(壹)資產評估理論
因為提取資產減值準備的本質是以價值計量代替成本計量，賬面金額大於價值的部分確認為資產減值損失或費用，歸根結底屬於資產評估。之所以對資產評估有不同的理解，主要是由於兩種不同觀點的影響:“受托責任觀”和“決策有用觀”在受托責任觀下，財務會計的目的是反映受托人的受托責任和業績，因此要求提供盡可能客觀可靠的會計信息。在這種理念下，資產評估傾向於采用可驗證性強的歷史成本計量模式；持“決策有用”觀點的人認為，財務會計的目標是提供與經營決策相關的會計信息，因此強調會計信息與經營決策的相關性，而忽視其可靠性。在他們看來，按當期成本計算企業的收益，比用歷史成本更能說明資產和經營狀況，也有助於正確預測未來業績。由此可以認為，資產減值準備的計提符合“決策有用”的思想，根據資產的現值調整資產的原始成本，提供更多的企業財務狀況的相關信息，便於決策。
(二)資產的定義
在早期，由於對收入的關註，資產負債表的地位遠不如損益表，資產僅被定義為未分配的成本或應結轉到下壹會計期間的資產余額。從根本上改變這壹觀點的是美國財務會計委員會，該委員會將資產定義為“未來可能的經濟資源，由特定個人從已經發生的交易或事項中獲得或控制”。我國《企業會計制度》對資產的定義與之類似，即“資產是指過去的交易和事項形成的，由企業擁有或控制的，預計能給企業帶來經濟利益的資源。”
從持有資產的目的來看，將資產定義為預期的未來經濟利益是恰當的。在這種情況下，當資產給企業帶來預期經濟利益的能力受到影響時，只有剔除那些不能再給企業帶來經濟利益的資產，即提取適當的資產減值準備，資產負債表上的資產項目才能更符合其定義，這也是謹慎性原則在資產評估中的具體應用，是對歷史成本計價的修正。
二。資產減值準備的確認
確認是會計過程和財務報告目的實現的第壹步，對財務會計目標的實現和具體會計處理程序和方法的選擇起著重要的制約作用。
(1)確認標準
目前，資產減值準備的確認標準主要有三種，即永久性標準、可能性標準和經濟性標準。
1.永久性標準是指當壹項資產的賬面價值超過公允價值，並且可以判斷該情況是永久性的時，確認減值損失。適用該準則的主要原因是暫時性資產減值損失可能很快收回，無需提前計提減值準備予以確認。但筆者認為，事物的發展總是存在不確定性的，會計報告中不可能消除不確定性，更何況資產減值會計是建立在未來的基礎上的。此外，永久性標準也不切合實際，因為要求管理層估計資產減值損失是否永久性超出管理人員的判斷能力，並要求他們有把握地預測未來事件，這太苛刻了。
2.可能性標準是指當資產的賬面價值可能無法完全收回時，減值損失的確認。我們可以看到，可能性標準的基礎是謹慎性原則。根據謹慎性原則的含義，財務會計應當合理計算可能發生的損失和費用，因此在確認資產減值時采用可能性標準有壹定的理論依據。但是，在應用本標準時使用的確認和計量基礎可能不壹致。比如在美國，采用未來現金的未折現價值進行確認，采用公允價值進行計量，會使資產減值的確認更加隨意和不科學，最終影響結果的可靠性。
3.經濟標準是指資產的賬面價值超過公允價值時確認減值損失，類似於存貨的成本與市價孰低。在此原則下，要求對資產的減值進行持續評估。該準則避免了區分資產減值類型的難題，易於理解和操作，能夠反映環境變化對企業資產價值的不利影響。它被廣泛應用於許多國家會計準則，包括國際會計準則。但是，這個標準的前提是每壹項資產的公允價值都是可用的，這在中國並不現實。
(二)中國目前的認可標準
我國目前沒有資產減值準備的會計準則，關於減值準備的規定主要體現在企業會計準則和相關單項會計準則中，兩者都沒有明確規定減值準備的確認標準，但從相關規定中可以看出，確認標準有三種(如表1所示)。
表1八項資產減值確認標準表
標準應收賬款
短期賬戶
投資委托
長期貸款存貨
固定投資
在建資產
工程隱形
財產；資產
永久標準√√√
可能性標準√√√
經濟標準√ √
從上表可以看出，八類資產中只有兩類使用經濟性標準確認資產減值，有三類資產使用永久性標準和可能性標準。從“決策有用性”的角度來看，信息使用者關心的是企業利用現有資產提供未來現金流量的能力。資產的暫時性減值往往不影響資產產生現金流量的能力，但影響其產生現金流量能力的資產應該是永久性減值或發生減值的可能性很大。因此，采用永久性標準和可能性標準確認資產減值是符合“決策有用性”要求的。但是，采用這兩種標準確認資產減值準備不可避免的缺陷是，會涉及更多的人為判斷因素，因為沒有明確的量化標準來判斷壹項資產是否永久或可能發生減值，這無疑大大增加了企業管理層操縱會計信息的可能性，不利於會計信息失真的控制。
三。資產減值準備的計量
(1)測量標準
要正確計量資產減值準備，首先要解決的是計量標準的選擇，這將直接影響資產減值會計的合理性和可操作性，二者並不統壹。如何選擇應該同時考慮理論和實踐的需要。從理論上看，“未來現金流量的現值”是反映資產價值的最恰當的標準指標，但理論上的合理性並不意味著實際上的可操作性，因為正確估計和計算未來現金流量的現值往往很難，也不符合成本效益原則。因此，實務中需要采用其他計量標準，如未折現價值、使用價值、公允價值、銷售凈值、可變現凈值、未來現金可收回金額等。
(二)中國現行的計量標準
我國需要計提減值準備的8項資產中，除短期投資和存貨分別采用市價和可變現凈值外，其余6項資產均采用可收回金額計量。可見，可收回金額的確定意義重大，它不僅是判斷壹項資產是否發生減值的準繩，還關系到減值準備計提的具體金額，從而影響企業最終的資產狀況和經營業績。
《企業會計制度》第五十二條對可收回金額的定義是:“可收回金額，是指資產的凈銷售價格與該資產在使用壽命期末繼續使用和處置所形成的預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者。”因此，確定可收回金額的關鍵是確定凈銷售價格和未來現金流量的現值。其中，銷售凈價是指資產的銷售價格減去資產處置發生的費用後的余額。銷售價格的最佳證據應該是正常交易中銷售協議中規定的價格。如果沒有這樣的價格，壹般可以采用活躍市場的市場價格。如果沒有活躍市場，可以使用最新的交易價格。預期未來現金流量現值的確定比較復雜，涉及到對未來現金流量的估計和折現率的選擇。參考國際會計準則，未來現金流量的估計應包括:(1)資產持續使用所產生的現金流入的預測；(二)為通過資產的持續使用產生現金流入而必須發生的現金流出的預測。(3)在資產使用壽命結束時，通過處置資產而收回的凈現金流量。關於折現率，結合我國大多數企業采用銀行貸款融資的現狀，筆者認為可以采用中長期銀行貸款利率進行折現，以反映長期經濟利益流入的資金成本。
(3)關於資產減值準備轉回問題。
我國《企業會計制度》第六十二條規定:“企業計算的當期應計提的資產減值準備金額低於已計提的資產減值準備賬面金額的，應當按照差額沖減超額資產減值準備，但沖減的資產減值準備以已計提的資產減值準備賬面余額為限。”可見我國允許減值收回。事實上，允許減值恢復是有理論依據的，因為資產是未來的經濟利益，由於未來經濟利益的不確定性，減值計量的變化是自然的。
但實際情況是，在新企業會計制度實施的2001年度，滬深兩市上市公司計提的8項資產減值準備高達21億元。我們在欣喜上市公司資產質量進壹步優化的同時，不得不註意到，這筆巨額的資產減值準備不過是調節利潤的蓄水池，是未來經營狀況不佳的上市公司的利潤來源。
四、我國減值會計的現狀及其原因
(壹)我國減值會計的現狀
雖然計提資產減值準備是為了反映資產的真實價值，但在會計核算中遵循了謹慎性原則。但由於會計準則中對資產減值準備具體情況的界定不明確，在計提的具體內容上也沒有明確的計算程序，因此在具體操作中，更多的取決於上市公司會計人員的專業判斷。在具體實踐中，資產減值狀況、減值計提比例等環節給上市公司留下了很大的空間，使得計提和轉回的操作相當“靈活”，為跨年度利潤調整留下了足夠的空間。應該說，根據會計上的謹慎性原則，需要根據實際資產價值的損失或回歸進行合理的計提和轉回。但由於“八項應計”的靈活性和可控性，利用“八項應計”調整企業利潤已成為壹些上市公司常用的手段之壹，資產減值準備也成為許多上市公司盈余管理的重要工具，企業利用其隨意操縱利潤。
根據聚源數據系統(截至4月20日)統計了810家樣本上市公司當年的“八項應計”金額。表2的統計數據顯示，在“八項計提”中，存貨跌價準備、壞賬準備、固定資產減值準備等三項計提對很多上市公司2003年的利潤產生了影響。其他條款只影響相對較少的上市公司的利潤。
表2上市公司“八大應計項目”概況
單位:家庭數量
存貨跌價壞賬準備
固定資產減值準備、長期投資減值準備、短期投資減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備、委托貸款減值準備。
準備> 040226123922913494722
編制= 078183252472460619651804。
準備
總計810810810810810810810810。
來源:聚源數據系統。
分析原因，首先，在會計實務中，存貨跌價準備、壞賬準備、固定資產減值準備在各類上市公司中比較常見，而其他規定並不常見。例如，委托貸款減值準備僅影響了6家上市公司2003年的利潤。其次，存貨、固定資產、應收賬款壹般較大，上市公司通過計提撥備更容易控制各期利潤；第三，存貨跌價準備、壞賬準備、固定資產減值準備的計提方法和比例更多取決於主觀判斷。其他如長期投資、短期投資等，與被投資公司的經營狀況密切相關，需要與當時的股價進行比較。再比如，在建工程減值準備的計提需要滿足“長期停建且預計三年內不會再次開工”的條件，因此相對難以控制各期利潤。
表3 2003年八次提款統計
單位:萬元
項目2003年
壞賬準備532835-134885
存貨跌價準備30561237595
長期投資減值準備5651946261
無形資產減值準備325595517
在建工程減值準備13620975
委托貸款減值準備-2878-8913
短期投資減值準備-41182-45908
固定資產減值準備-13302754539
總計764058-49959
來源:聚源數據系統。
從表3的統計數據可以看出，計提壞賬準備、計提存貨跌價準備或計提固定資產減值準備是影響上市公司2003年業績的主要因素。通過對當期凈減值準備的對比分析，我們發現2003年壞賬準備大多用於減少當期利潤，同時有相當壹部分上市公司通過計提固定資產減值準備增加了當期利潤。
通過比較2003年上市公司的八項應計費用總額與2002年的總額可以看出，2003年上市公司普遍通過八項應計費用降低了業績。也就是說，雖然財務報表顯示2003年上市公司業績同比增長20%以上，但如果2003年上市公司的業績沒有通過八項應計項目進行適當的年度間調節，那麽2003年上市公司的業績增長將比報表中的業績增長要快得多，特別是壹些周期性行業。為了保持公司未來幾年的業績穩定，充分利用八項預提的彈性和靈活性來調節公司跨年度的業績。
下面我們選取幾個具體案例進行具體分析。
1.利用資產減值準備增加企業利潤。
2003年3月29日，TCL通訊(000542)發布《關於公司2000年度會計報表反映問題整改情況的報告》公告，顯示TCL通訊2000年度虛增利潤4952萬元。其中低估壞賬準備4392萬元，存貨跌價準備281.3萬元，長期投資減值準備685萬元。TCL對此事件僅解釋為會計處理不當、會計估計不當、會計信息傳遞不及時不真實，而相關專業人士說法不壹。1999 TCL通訊虧損17984萬元，如果2000年繼續虧損，將被st。
但“會計處理不當、會計估計不當”涉嫌故意造假。不計入或低估資產減值準備，不僅與會計謹慎性原則背道而馳，也反映出上市公司仍然無法擺脫年末粉飾報表的情結。而且當時對投資者造成了很大的誤導，也構成了虛假陳述。
2、利用資產減值準備減少企業利潤。
當然，每次公布年報，也會出現壹些各種各樣的虧損企業，虧損的原因也是五花八門。原因之壹是企業資產“縮水”造成的損失。這種現象的發生很大程度上是因為企業濫用了謹慎性原則，設置了秘密準備。
ST天鵝(000418)2002年年報顯示，公司中期每股收益由0.04元增至年末的-1.15元，凈利潤也由中期的近1628萬元增至年末的-418萬元。大量壞賬損失和存貨跌價損失是2002年虧損的重要原因。2002年年報顯示，公司應收賬款和存貨計提減值高達4.5億元，保底虧損654.38+0.39億元。同時，由於追溯調整，不僅公司三季報利潤231.7萬元全年扭虧，2006年利潤2683萬元5438+0也扭虧-5750萬元。不僅戴上了ST的帽子，還被給予了退市風險警示的特殊待遇——* ST天鵝。巨額撥備雖然增加了當年的支出，卻減少了下壹年的支出。根據小天鵝發布的2003年第壹季度季報，公司已扭虧為盈，凈利潤294，654，38+0萬元，每股收益0.08元，同比增長約665，438+0%。
可見，壹般情況下，有的公司在業績差的時候可以通過少計提來“打磨”業績，有的公司在經營好的時候可以多計提，為後續會計期間做“業績儲備”。對於那些急需恢復上市或“脫帽”的公司來說，跨年度調整利潤不失為壹條捷徑。在虧損確定的年份“壹次籌夠”，在必須扭虧的年份“壹次沖夠”，這種情況並不少見。這樣，不僅違背了會計謹慎性原則的初衷，而且濫用了謹慎性原則，損害了會計的客觀性原則。
(二)我國目前減值會計現狀的成因
我國濫用減值會計進行利潤操縱的現狀是如何產生的？究其原因，主要在以下兩個方面:
1.內因:企業自身的動力。
公司作為上市公司，往往有為其集團或其控股公司向市場融資的任務，尤其是現階段我國資本市場發展不完善，企業獲得上市資格並不容易。因此，上市公司作為壹種稀缺的殼資源，在整個集團乃至某個區域都顯得彌足珍貴。為了避免連年虧損導致殼資源流失，公司非法操縱利潤也就不足為奇了。此外，證監會首次規定了上市公司發行股票或配股的壹系列必要條件，企業也有為了發行新股或配股而進行財務包裝的動機。
作為非上市公司，比如壹些大型國有企業，這些企業為了完成承包任務或者相應的計劃利潤，或者為了偷稅漏稅，或者為了給下壹年度的經濟指標留有余地，有時會隨意提高或者降低利潤。另外，有些地方因為“官給數字，數字給官”的現象，這也是企業內部利潤操縱的動機之壹。
2.外因:相關會計法規不完善，現有規定不易操作。
如前所述，我國沒有單壹的資產減值準備會計準則，相關規定體現在企業會計制度和單項會計準則中。因此，各項資產減值準備的確認和計量的規定並不系統。
首先，資產確認的標準不同，如何判斷資產是否減值的規定不明確。雖然有些規定規定了固定資產、無形資產、長期資產等幾種應當計提資產減值準備的情形，但對於如何確定上述情形的存在並沒有具體規定，因此在操作中存在較大的隨意性。
其次，資產減值準備的計量規定不具體，對可收回金額的確定沒有詳細說明，這是計量的關鍵。實際情況往往是企業“結合”自身情況確定壹個減值準備計提比例，根據資產賬面價值與該比例的乘積確定本期應計提的減值準備，這簡直就是壹個有趣的數字遊戲。
最後，計提資產減值準備的可操作性確實受到環境的限制。目前我國資產信息和價格市場不透明不完善，使得準備金的提取缺乏壹定的數據基礎。即使上市公司計提了資產減值準備，也很難衡量這些準備的提取是否反映了會計信息的公允性和客觀性。
動詞 （verb的縮寫）相關解決方案
資產減值準備計提最大的問題是會計確認和減值準備計量的主觀隨意性，造成這種情況的原因是多方面的。針對這些原因，筆者提出以下解決方案:
(壹)建立健全企業績效評價體系
企業通過各種手段粉飾會計報表的內在動力主要來自對其經營業績評價的外在要求。因此，需要建立科學合理的企業績效評價體系，將財務指標與非財務指標的評價結合起來，改變以往只重視結果(如利潤)而不重視形成結果的程序和過程的做法。只有這樣，才能從根本上緩解目前嚴重的利潤操縱問題，有利於引導和促進企業健康發展。
(2)加快制定相關具體指南。
如前所述，現有的資產減值準備規定並不系統，實踐中暴露出很多問題。因此，制定系統完善的資產減值準備會計準則已被理論界和實務界提上日程。在資產減值準備的確認和計量方面，新準則的制定應謹慎確定企業的專業判斷範圍，謹慎賦予企業選擇會計政策的權利。鑒於我國價格市場不完善，會計人員水平較低，只有充分考慮實務的可操作性，才能降低利潤操縱的可能性，保證會計信息質量。
(3)進壹步完善和發展信息市場和價格市場。
由於我國信息市場和價格市場不完善，企業、中介服務機構和證券管理機構難以獲得公司各項投資和存貨當前合理的市場價格，導致缺乏計量標準和約束。因此，只有完善信息價格市場和資產評估體系，才能公平合理地反映企業全部資產的公允價值和市場價格，使企業資產減值準備的計提有章可循，體現會計核算的公允性和客觀性。
(四)加強資產減值準備的獨立審計
註冊會計師的審計可以說是防止企業會計造假的最後壹道防線。但是，由於審計在很大程度上依賴於專業經驗和專業判斷，而資產減值準備的計提會涉及很多主觀判斷，用壹個主觀判斷去判斷另壹個主觀判斷是否合法、公允，必然會增加審計風險，因為其標準很難被客觀固定。因此，註冊會計師應當以應有的職業謹慎計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，以評價被審計單位管理當局計提資產減值準備是否合理，披露是否充分。壹旦出現客觀數據缺失或重大不確定性，註冊會計師應考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中披露，以引起會計報表使用者的充分重視，保證會計信息質量。