(壹)會計理論體系的多元性
會計理論體系是人們對客觀會計事物的全面認識。客觀的會計是渾然壹個整體，需要對它進行分解，從不同方面去剖析，要按體系的要求從不同方面去研究，從而形成不同的體系以揭示其內在的規律性。由此形成了會計理論體系的多元性，即會計理論體系的內容按不同的標誌劃分為各種會計理論體系，從不同方面去揭示客觀存在的會計事物的規律性。也就是說，會計理論體系有多種表現形式，會計理論體系按構成要素標誌不同，而劃分為會計理論性質體系、會計理論作用體系、會計理論邏輯體系、會計理論概念體系和會計理論學科體系等。
1.會計理論性質體系
會計理論性質體系是指會計理論按其內容的性質不同劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論性質體系由於按會計理論內容的性質有不同的劃分，而對會計理論體系有各種不同觀點。會計理論性質體系由於對起始理論或導向理論的不同認識，而有不同的會計理論性質體系。主要有：(1)會計理論對象體系，會計理論按其內容以會計對象為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體；(2)會計理論本質體系，會計理論按其內容以會計本質為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體；(3)會計理論目標體系，會計理論按其內容以會計目標為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體；(4)會計理論假設體系，會計理論按其內容以會計假設為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體；(5)會計理論環境體系，會計理論按其內容以會計環境為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。
2.會計理論作用體系
會計理論作用體系是指會計理論按其內容作用不同劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論體系按內容的作用分為會計基礎理論、會計應用理論和會計開發理論。
3.會計理論邏輯體系
會計理論邏輯體系是指會計理論按其內容表達邏輯形式劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論按其內容表達的邏輯形式分為會計概念、會計判斷和會計推理。
4.會計理論概念體系
會計理論概念體系是指會計理論按其內容表達的概念形式劃分相互聯系、相互制約的會計概念而形成的有機整體。會計理論概念體系按其性質包括財務會計概念體系和其他會計概念體系，主體是財務會計概念體系。反映會計理論概念體系的是出版了各種會計書籍。如1982年出版的《會計辭典》 ① ，1990年出版的《會計辭海》 ② ，1994年出版的《現代會計百科辭典》 ③ 等。
5.會計理論學科體系
會計理論學科體系是指會計理論按其內容學科性質不同劃分相互聯系、相互制約的學科而形成的有機整體。它包括壹系列相互聯系的各種學科，按學科性質與範圍不同可分為：會計基礎學科；會計單位學科；會計專門學科；會計綜合學科。或分為：會計基礎學科；企業會計學科；事業會計學科；個體經濟會計學科；人本會計學科；專門性會計學科；綜合性會計學科等。
(二)構建會計理論體系的原則
構建會計理論體系要依據以下原則：
1. 總體性
總體性原則是指按照壹定總體的會計理論構建其體系。會計理論體系是指壹定會計總體的理論體系。會計總體是壹定會計事物構成部分的總和；壹定會計事物，是說明在不同條件下的會計事物其會計總體是不相同的；會計事物構成部分的總和，也就是會計事物對象的總和，即會計事物內容的範圍，計事物不相同的範圍形成的會計總體也是不相同的。在企業，會計工作是由會計預測工作、會計決策工作、財務計劃工作、會計控制工作、會計核算工作、會計檢查工作、會計考核工作和會計分析工作等構成要素總和而形成的壹定會計總體。會計工作中的會計核算工作，又是由資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等核算工作構成要素總和而形成的壹定會計總體。所以，會計總體是被確指的壹定的會計總體。不同會計總體對其反映的會計理論也不相同。如反映企業會計工作的企業會計理論範圍，不同於反映企業事業會計工作的企業事業會計理論範圍。在我國，反映對企業會計理論研究的是《會計學》和《企業會計學》。如早期1984年由胡文義編著的《現代會計學》 ④ ，其內容包括基礎會計、財務會計、管理成本會計和審計四部分。20世紀90年代以來編寫的《會計學》基本上是對企業會計學的綜合反映，其內容也都是《會計學》壹分為三(基礎會計、財務會計和管理會計)，或《會計學》壹分為四(基礎會計、財務會計、管理會計和審計)。與《會計學》內容相同的是《企業會計學》，中國人民大學商學院會計系編的《企業會計學》 ⑤ ，全書由三編組成：上編基礎會計，主要講述會計的基本原理和復式記賬方法；中篇財務會計，講述各項會計要素的核算方法和財務報告的編制及分析；下篇行業會計，講述工業企業、房地產開發企業和金融企業三個行業在成本核算及壹些特殊業務處理方面的基本做法。有的《企業會計學》⑥ ，其內容基本上與《財務會計學》或《中級財務會計學》相同。以上《會計學》和《企業會計學》都是壹定會計理論總體的反映。因此，研究會計理論體系要確定壹定的會計總體及其相應的會計理論體系。會計總體具有層次性，壹般分3個層次：反映企業會計的會計總體；反映企業會計和其他經濟單位會計的計量會計總體；反映計量會計和非計量會計的會計總體。可根據會計研究的需要確定壹定的會計理論總體。
2.結構性
結構性原則是指按照壹定依據確定壹定會計總體的會計理論體系的各個構成部分(要素)及其相互關系。在確定的壹定會計總體理論的前提下，確定會計理論體系的結構，劃分各個構成部分(要素)。為此：(1)要確定揭示結構的依據。在確定研究會計總體的基礎上，按照研究任務的要求，確定揭示研究總體結構的依據。壹個研究總體，可以從不同方面根據不同的依據揭示其結構。(2)確定結構的層次。研究總體的層次性決定了結構的層次性。按照研究任務的要求，確定研究總體的結構層次。(3)確定結構的功能。在揭示研究總體結構的基礎上，可以確定每壹構成部分(要素)的功能，發揮每壹部分(要素)的作用，這是不可忽視的重要方面；同時，要確定各構成部分相互聯系、相互作用的整體上的功能，整體功能大於各構成部分功能相加之和，以發揮整體的作用。(4)確定結構轉換的條件。研究總體各構成部分(要素)在壹定條件下相互聯系、相互作用，而當其條件發生變化，影響研究總體或影響某種構成部分(要素)，而使其結構的構成部分(要素)及其功能發生轉換。(5)結構要優化。根據研究任務的要求，研究總體的各構成部分組成是合理的，各構成部分相互聯系的形式是科學的，各構成部分相互作用的整體功能是最大的，使研究總體達到最優化。(6)結構可以模型化。對研究總體結構的研究，在結構最優化的基礎上，按其規律性的要求，將研究總體結構抽象為標準形態而模型化，以文字描述或數學公式表示研究總體的結構模型。
3.分類性
分類性原則是指按照壹定標誌劃分壹定總體的會計理論體系的各個構成部分(要素)。分類是根據總體的***同點和差異點，將總體劃分為不同的種類。為此：(1)確定分類標誌。根據研究的要求，選擇會計理論總體的某項外部標誌或內部聯系為標誌(根據)進行分類。如以會計理論內容的範圍或性質、作用等為標誌，劃分會計理論體系的構成部分(要素)。分類的根據是總體的***同點和差異點，由於總體存在的***同點，才能將相同的或相似的歸為壹類；由於總體存在的差異點，才能將不相同的或不相似的相區別而分成不同的類別。(2)分類要相稱。對研究的總體(分類的母項)進行的分類，劃分的類別(分類的子項)之和，必須與被分類的總體(母項)正好相等，既不能大於母項，也不能小於母項。(3)劃分的類別應該是相互排斥的。分類總體按照壹定標誌分類的結果，劃分的各種構成部分(要素)相互之間應該是排斥的，即各構成部分(要素)是相對獨立的，各構成部分(要素)之間相互矛盾，沒有包容，沒有交叉。
4.相關性
相關性原則是指確定的會計理論總體及其結構要考慮有關的要求。相關的要求主要有：(1)繼承會計理論研究的成果。在我國會計理論研究過程中，壹批學者和專家已取得豐富的成果，為發展會計理論作出了卓有成效的貢獻，對這些理論成果要繼承和發揚，以便充實和豐富現代會計理論。(2)借鑒西方會計理論的成就。主要發達國家的會計，在近代和現代會計理論發展中取得了壹系列成就，為建立現代會計理論體系提供了重要的內容。(3)反映會計研究新成果。我國會計人員，解放思想，實事求是，研究會計工作經驗，吸收(移植)現代科學和技術，在會計理論研究中取得了可喜的成就，充實和豐富了原有的會計理論，也發展和開拓了新的會計理論。
5.實用性
實用性原則是指按照壹定標誌劃分壹定總體的會計理論體系的各個構成部分(要素)是有現實作用的。壹定總體會計理論體系劃分的各個構成部分(要素)，對於在認識會計理論各要素間的關系，明確會計理論的功能，判斷會計理論體系發展的重點的基礎上發展會計理論，指導會計工作，發展會計教育等方面都有壹定積極作用。
(三)構建會計理論體系的邏輯起點
會計理論體系是有序的，是各種構成部分形成的有機整體，選擇好有機整體的開始環節，即會計理論的起點概念或起始理論，是至關重要的。按照會計理論起始理論來選擇會計理論性質體系，要遵循如下原則：壹是揭示認識的起點。會計理論體系的起始理論要能揭示認識的起點。從會計實踐的內容來考察，在企業、事業等單位資金的流入和流出活動，表現為各種各樣的經濟業務，既是會計實踐的內容，也是認識的起點。這些資金流入、流出的資金運動，抽象為會計對象，有關會計對象的理論，就成為會計理論體系的起始理論。會計對象是我們認識會計規律的起點，企業、事業等部位只是由於資金運動，才能發生會計核算工作，才需要對資金運動進行會計管理，以致形成相應的各種會計理論。可見，揭示會計認識起點的是資金運動，即會計對象。二是反映科學的特點。會計理論體系的起始理論要能反映會計學的特點。各種科學的研究任務和內容是不相同的，這種區別在於它各具特點。從會計科學的內容來考察，它區別於其他科學，就在於它的研究內容是資金運動。如何來反映資金運動，怎樣對資金運動進行管理，用什麽方法來揭示資金運動的規律？相應形成壹系列的會計理論。可見，反映會計科學特點的是資金運動，即會計對象。科學只有研究對象的不同，才能區別不同的科學。會計的對象是資金運動，不同於審計、統計和其他科學的對象，也才區別於其他科學。
根據選擇會計理論體系的以上原則，選擇以會計對象為起始理論的會計理論性質體系。以會計對象為起始理論，相應建立其他會計理論，形成會計理論性質體系。選擇以會計對象為起始理論，與選擇以會計本質或以會計目標、會計假設、會計環境為起始理論相比較，以會計本質或以會計目標、會計假設、會計環境為起始理論，不能揭示會計認識的起點，不能反映會計科學的特點。為什麽有這種會計本質，為什麽要確定這種會計目標，依據什麽來確定這種會計假設，是什麽客體所處的這種會計環境，都要追索到它的源頭，即會計客體──會計對象。如果會計對象不是資金運動(資本運動、價值運動)，就不會有相應的會計本質、會計目標和會計假設等。會計所處的環境也是其他科學所處的環境，會計環境是各種科學所處的***同環境，只是在***同環境下科學對象不同才能區別不同的科學。因此，選擇以會計對象為起始理論建立的會計理論性質體系是科學的。
構建會計理論體系的邏輯起點即會計理論的起點概念或起始理論是會計對象理論，以便明確會計對象是會計理論研究的基礎，會計理論是圍繞會計對象而展開，會計理論體系實際上是反映會計對象運動的體系。會計理論體系的各種要素都是從不同方面來反映會計對象的，或會計對象在各方面得到反映。(1)會計對象的確認——會計基礎理論，如會計客體、會計系統、會計本質和會計職能等理論；(2)會計對象的運行——會計應用理論，如會計目標、會計行為、會計方法、會計對象要素、會計信息和會計時空等理論；(3)會計對象運行的制約——會計體制理論，如會計規範(會計基本前提、會計準則、會計法規、會計制度)、會計管理、會計模式和會計國際協調等理論。
確定以會計對象為構建會計理論體系的邏輯起點，有利於建立科學的現代會計理論體系。
(四)建立現代會計理論體系
進入21世紀，在全球化對會計的影響下，對會計理論的研究有了新的進展。在這種大環境下需要建立反映當今會計研究成果、借鑒西方會計理論新成就和反映中國會計特色的現代會計理論體系。
對建立會計理論體系的不同要求，相應形成在不同會計層面建立的會計理論體系。在會計理論研究中，會計按其範圍不同有三個會計層面：壹是以企業會計為會計總體的會計層面；二是以企業事業和其他經濟組織為會計總體的會計層面；三是以計量會計(企業事業和其他經濟組織會計)和非計量會計為會計總體的會計層面。現代會計理論體系需要建立以計量會計和非計量會計為會計總體層面的會計理論體系。
建立會計理論體系由於對會計總體層面的不同認識和不同要求而在會計學界有不同認識。
對會計學層面認識不同。基於企業會計學的層面，或稍有擴大的會計學層面，或會計學總體層面，相應有不同會計理論體系結構：第壹種三要素結構論，會計理論體系包括：會計基礎理論；會計應用理論；會計開發理論。第二種三要素結構論，會計理論體系包括：會計基礎理論；會計應用理論；會計體制理論。第三種三要素結構論，會計理論體系包括：會計核算理論；會計管理理論；會計體制理論。第四種三要素結構論，會計理論體系包括：會計研究方法論；基本會計理論；應用會計理論。第五種二要素結構論，會計理論體系包括：會計基礎理論；會計應用理論。第六種四要素結構論，會計理論體系包括：會計理論與會計理論研究方法；會計基本理論；會計準則研究；財務報表與財務報告。第七種四要素結構論，會計理論體系包括：會計環境理論；會計基本理論(會計本質、目標、職能、對象、要素、假設、信息質量特征等)；會計中介理論(亦稱會計準則基本概念理論，類似於西方的財務會計概念框架)；會計應用理論(會計確認與計量、會計程序與方法、會計工作的組織機構等)。
對會計本質認識不同。基於會計是信息系統的範圍，或會計是信息和管理系統的範圍，相應有不同會計理論體系結構：第壹種四要素結構，會計理論體系包括：會計的性質、職能和目標；會計概念體系(包括起點概念、基本概念、壹般概念和具體概念)；會計假設和會計原則；會計方法體系。第二種五要素結構，會計理論體系包括：會計定性、定職和目標的研究；會計理論概念體系的研究；會計假設、會計原則的研究；會計方法理論體系的研究；會計理論超前性的研究。
對會計學研究起點認識不同。基於不同的研究起點的認識，相應有不同會計理論體系結構：第壹種四要素結構，會計理論體系包括：會計學理論基礎；會計學對象；會計行為；會計體制。第二種五要素結構，會計理論體系包括：會計的對象、職能和任務；會計的概念體系；會計的規律體系；會計的方法體系；會計的學科體系。第三種六要素結構，會計理論體系包括：會計假設；會計原則(確認原則、計量原則、信息質量特征)；會計程序；會計方法；會計要素；財務報告。第四種八要素結構，會計理論體系包括：壹般會計理論；會計目標；會計對象；會計要素；會計假設；其他會計特征；會計要素的確認和計量；會計報表的分析和利用。第五種八要素結構，會計理論體系包括：會計環境(社會環境、自然環境)；會計目標；會計假設；會計原則(確認原則、計量原則、信息質量特征)；會計程序；會計方法；會計要素；財務報告。比較以上各種認識，選擇以會計對象為起始理論的會計理論體系。
建立總體層面的會計理論體系，需要對以上各種會計理論體系結構進行比較和選擇。選擇的原則是：實踐性，具有現實的客觀基礎；全面性，反映會計全部內容；系統性，揭示相互聯系、相互制約的各個要素；國際性，借鑒國際上會計理論研究成果；指導性，有利於指導實際會計工作。
筆者認為，根據以上選擇原則，需要從會計學總體層面、會計是信息與管理的系統和會計學研究的起點是會計對象出發，來構建總體層面現代會計理論體系。按照會計理論的性質與作用，筆者同意第二種觀點，會計理論體系的構成要素包括會計基礎理論、會計應用理論和會計體制理論三部分。
會計基礎理論或會計壹般理論，是以哲學、政治經濟學的基本原理為依據，運用會計學和其他科學知識，闡述會計領域會計運行規律的理論。它包括：會計環境；會計對象；會計本質(會計性質)；會計目標；會計學等。會計基礎理論的特點是普遍性、穩定性和指導性，體現會計的基本規律。
會計應用理論或會計行為理論，是以會計基礎理論為基礎，運用其他科學知識，闡述會計基礎理論在會計實踐中創造性運用的理論。它包括：會計核算程序；會計核算；會計管理；會計方法等。會計應用理論的特點是特殊性、可變性和實踐性，體現會計的具體規律。
會計體制理論，是關於建立會計機構、配備會計人員、制定會計制度和運行機制的理論。它包括：會計組織；會計人員；會計規範等。會計體制理論在性質上與會計應用理論相同，其特點同樣具有特殊性、可變性和實踐性，體現會計的具體規律。
會計基礎理論、會計應用理論和會計體制理論之間存在著內在的邏輯關系：會計基礎理論是指導，依據會計基礎理論指導實際會計工作和建立會計體制；會計應用理論是會計基礎理論在會計實踐中的具體應用，並在會計實踐的基礎上豐富和發展會計基礎理論；會計體制理論是會計基礎理論在會計實踐中的具體應用，並據以建立和健全會計體制，保障會計活動的正常運行。
從會計學總體層面上探討會計學，有重要的理論意義：壹是有利於進壹步發展會計學；二是確定會計學的發展方向；三是探索與發展新學科；四是建立會計學科新體系。
二、西方會計理論體系
(壹)形成會計理論體系的基點：會計定義
對會計的認識是形成會計理論體系的基點。會計定義是對會計認識的集中體現。對會計的不同定義，或對會計定義的不同理解，相應形成不同的會計理論體系。對會計的認識有壹個過程。
根據1941年美國權威會計專業機構——美國註冊公***會計師協會(AIcPA)所屬會計名詞委員會發表的第1號《會計名詞公報》，對會計所下的定義是：會計是以貨幣形式記錄、分類和匯總具有財務特征的經濟業務和會計事項，並說明其經營成果的壹種技術。這個會計定義曾經被引用許多年，並被會計界知廣大會計人員所接受。
隨著決策論和信息論的發展，在20世紀60年代後期，美國會計學界對會計有了新的闡述。根據1966年美國會計理論權威機構——美國會計學會對會計所下的定義，擴大了會計的內容和職能。其定義是：會計是鑒定、計量和傳送經濟信息的過程，借以使信息使用者能夠作出可靠的判斷和決策。從上述定義的變化情況來看，可以看出對會計本質的認識有了以下兩個方面的變化。壹是在會計定義中更明確地闡述出會計的目標，即會計是為報表使用者制定決策服務，提供制定決策相關的信息；二是會計信息的內容和範圍擴大了，它所提供的不僅限於財務信息，而是提供經濟信息。
1970年，美國註冊公***會計師協會所屬會計原則委員會(APB)在其第4號說明《企業會計報表所依據的基本概念和基本原則》中，對會計所闡述的定義與上述定義相類似，即會計是壹項服務活動，它的職能是提供有關經濟單位的數量信息(主要是財務性質的信息)，借以制定經濟決策。會計原則委員會所謂的“數量信息”的範圍，不僅寬於“財務信息”，而且也寬於“經濟信息”。另外，它說明了會計信息是為制定經濟決策服務，而並不限於為企業制定經營決策服務。從上述會計定義的發展變化過程來看，說明了會計職能在不斷擴大。但這種對會計本質的解釋，並未被整個社會所接受。這是因為在西方社會中，有很多專業人員的職務是提供制定經濟決策所需要的數量信息，但他們並不是會計師。例如，財務分析師、市場調查研究專家和運籌學專家等，他們在企業中的地位日益重要，在編制企業經營計劃和預測等方面，他們的能力超過會計人員，並且有逐漸替代會計人員的趨向。他們認為會計人員僅應負責編制會計報表，確定產品成本和計算應納稅額，這個觀念與會計的新定義有著相當大的分歧。 ⑦
在(美)卡爾·S·沃倫等著《會計學》壹書中，會計定義是：會計是“確認、計量並遞送經濟信息的過程，其目的是支持信息使用者利用信息進行判斷和決策。” ⑧ 在(美)查爾斯·T·亨格瑞等著《會計學》(第三版)壹書中，會計定義是：“會計是計量企業經濟活動，處理並加工經濟信息，並將處理結果與決策者進行交流的信息系統。”⑨ 在《會計學—面向使用者·面向決策》(F.S.B.Hamilton等著)壹書中指出：美國會計學會(1966年)對會計下的定義是：“確認、計量和傳達經濟信息的過程，以使信息使用者作出明智的判斷和決策。” ⑩
(1)會計目標(財務報表目標)，包括會計理論研究方法、會計理論歷史發展、會計、會計環境、會計目標等。(2)會計假設，各種會計假設。(3)會計準則，包括會計原則、會計準則、職業道德等。
2. 會計應用理論
(1)會計概念(會計的理論概念，即會計對象要素定義)，包括資產、流動資產、現金、現金交易、現金流量、應收款項、存貨、長期資產、固定資產、無形資產、負債、收入、稅收、成本核算制度、所有者權益等。(2)會計程序和方法(會計技術)，包括經濟業務、賬項調整、會計循環、財務報告、信息披露等。(3)管理會計，包括公司融資、股票投資、債券投資、預算、內部控制、責任會計、財務報表分析、業績評價等。
三、中西方會計理論體系比較
中國會計理論體系的構成要素包括會計基礎理論、會計應用理論和會計體制理論三部分。會計基礎理論包括會計環境、會計對象、會計本質、會計目標和會計學等；會計應用理論包括會計核算程序、會計核算、會計管理和會計方法等；會計體制理論包括會計組織、會計人員和會計規範等。
西方會計理論體系構成要素包括會計基礎理論和會計應用理論兩部分。會計基礎理論包括會計目標(財務報表目標)、會計假設和會計準則等；會計應用理論包括會計概念(會計的理論概念，即會計對象要素定義)、會計程序和方法(會計技術)和管理會計等。
將以上中國會計理論體系和西方會計理論體系的構成要素比較如表5：
以上比較表明：
中國會計理論體系有以下特點：壹是內容比較全面，包括會計基礎理論、會計應用理論和會計體制理論三部分。二是突出會計基礎理論研究，比西方會計理論體系增加了會計對象、會計系統、會計範圍、會計本質、會計職能、會計任務和會計學等內容。三是增加了會計體制理論研究，包括會計組織、會計人員和會計法規等內容，這些內容壹般在西方會計理論體系中不專門研究。
西方會計理論體系有以下特點：壹是在會計基礎理論中突出會計目標和會計準則的研究，壹般認為會計目標是會計理論體系研究的起點，壹般不專門研究會計對象、會計系統、會計範圍、會計本質、會計職能、會計任務和會計學等內容。二是突出會計應用理論研究，在會計理論體系中主要是對會計應用理論研究，強調會計概念或會計的理論概念要素，實際上是指對會計對象要素(資產、負債、費用成本、收入和權益)的研究。三是壹般不專門研究會計體制，主要是不專門研究會計組織、會計人員和會計法規等內容。
中西方會計所處環境不同即所處政治制度和經濟制度不同，決定了中國會計具有特色性。通過對會計理論體系的比較研究，揭示其***性即相同的方面和特殊性即不相同的方面，分析原因，以便借鑒學習和創新發展中國特色的會計理論體系。
建設有中國特色的會計，強調了要從中國實際情況出發，具有中國特色，並不是要走到另壹個極端，回到閉關鎖國排斥西方文化的老路上去。因此，在建設有中國特色會計的過程中，既不能全盤照搬西方會計的理論、方法與實務，也不能全盤對其否定，而應該用馬克思主義對西方會計的理論、方法與實務進行分析、鑒別和批評。本著“以我為主，博采眾長，融合提煉，自我壹家”的原則，學習其先進的會計方法和有益的會計理論，並結合我國實際情況進行改造並加以應用，以便逐步與國際會計通行規則相協調，使中國會計理論體系具有國際性。