彭懷文
甲：老師，您好，想咨詢壹個問題。
乙：不客氣，請講。
甲：我公司是酒店行業，中央空調原來就有，通過改造節能不低於25%，我方每年支付200萬作為節能收益。合作8年，合作方出資改造並負責合作期間的設備營運。請問中央空調節能改造項目合作協議要報印花稅嗎？
乙：通過妳寫的合同名稱來看因該屬於建築合同，所以需要計算印花稅。
甲：老師的意思需要按照建築承包合同繳納印花稅嗎？
乙：是的，經濟的實質是建築業，所以按照建築業計算印花稅。
上述這段咨詢答疑對話正確嗎？
——我認為是不正確的。
眾所周知，建築施工承包合同，工程結束後，無論是"甲供材"還是"乙供材"，建築工程所有權屬於業主（甲方）。即便是乙方墊資修建或安裝的工程，也只是甲方欠乙方的工程款，但是工程所有權也不是乙方。
而上述咨詢提問中，說的非常清楚，乙方出資，改造設備所有權在合同期間屬於乙方，需要等到合作結算後才無償移交甲方；同時，乙方獲得報酬的途徑，是按照節能效率。因此，咨詢提問描述的業務屬於典型的"合同能源管理"服務，而不是"建築安裝"服務。
壹、什麽是合同能源管理
合同能源管理（EPC——Energy Performance Contracting）：節能服務公司與用能單位以契約形式約定節能項目的節能目標，節能服務公司為實現節能目標向用能單位提供必要的服務，用能單位以節能效益支付節能服務公司的投入及其合理利潤的節能服務機制。其實質就是以減少的能源費用來支付節能項目全部成本的節能業務方式。這種節能投資方式允許客戶用未來的節能收益為工廠和設備升級，以降低運行成本；或者節能服務公司以承諾節能項目的節能效益、或承包整體能源費用的方式為客戶提供節能服務。
二、合同能源管理的稅務處理
（壹）增值稅&營業稅
《財政部、國家稅務總局 關於促進節能服務產業發展增值稅、營業稅和企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2010]110號）"壹、關於增值稅、營業稅政策問題"規定如下：
（壹）對符合條件的節能服務公司實施合同能源管理項目，取得的營業稅應稅收入，暫免征收營業稅。（說明：2016年5月1日營改增後，該項政策改為增值稅後繼續順延，具體規定條款見——財稅（2016）36號文附件3：《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》"壹、下列項目免征增值稅"（二十七）同時符合下列條件的合同能源管理服務）
（二）節能服務公司實施符合條件的合同能源管理項目，將項目中的增值稅應稅貨物轉讓給用能企業，暫免征收增值稅。
（三）本條所稱"符合條件"是指同時滿足以下條件：
1．節能服務公司實施合同能源管理項目相關技術應符合國家質量監督檢驗檢疫總局和國家標準化管理委員會發布的《合同能源管理技術通則》（GB/T24915-2010）規定的技術要求；
2．節能服務公司與用能企業簽訂《節能效益分享型》合同，其合同格式和內容，符合《合同法》和國家質量監督檢驗檢疫總局和國家標準化管理委員會發布的《合同能源管理技術通則》（GB/T24915-2010）等規定。
（二）企業所得稅
《財政部、國家稅務總局 關於促進節能服務產業發展增值稅、營業稅和企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2010]110號）"二、關於企業所得稅政策問題"規定：
（壹）對符合條件的節能服務公司實施合同能源管理項目，符合企業所得稅稅法有關規定的，自項目取得第壹筆生產經營收入所屬納稅年度起，第壹年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年按照25%的法定稅率減半征收企業所得稅。
（二）對符合條件的節能服務公司，以及與其簽訂節能效益分享型合同的用能企業，實施合同能源管理項目有關資產的企業所得稅稅務處理按以下規定執行：
1.用能企業按照能源管理合同實際支付給節能服務公司的合理支出，均可以在計算當期應納稅所得額時扣除，不再區分服務費用和資產價款進行稅務處理；
2.能源管理合同期滿後，節能服務公司轉讓給用能企業的因實施合同能源管理項目形成的資產，按折舊或攤銷期滿的資產進行稅務處理，用能企業從節能服務公司接受有關資產的計稅基礎也應按折舊或攤銷期滿的資產進行稅務處理；
3.能源管理合同期滿後，節能服務公司與用能企業辦理有關資產的權屬轉移時，用能企業已支付的資產價款，不再另行計入節能服務公司的收入。
（三）本條所稱"符合條件"是指同時滿足以下條件（省略）。
（三）印花稅
根據財稅〔2016〕36號附件1《銷售服務、無形資產、不動產註釋》規定，合同能源管理屬於"現代服務業—研發和技術服務—合同能源管理服務"，因此按照"技術合同"計繳印花稅更為合適，就合同所載的價款、報酬或使用費按0.3‰申報印花稅，而非按銷售合同0.3‰或建築安裝工程承包合同0.3‰、財產租賃合同1‰進行申報。
三、合同能源管理業務中節能服務企業的會計處理
關於節能服務企業合同能源管理的會計處理，目前的會計會計準則和制度對相關會計核算未提供明確的指引，不同的企業在實務操作中也不盡相同。
合同能源管理主要是依據相關的節能設備以及節能技術或其他相關資產（以下統稱為資產）的建設以達到節能的效果，其核算主要是建設形成資產的核算、效益分享期的核算以及資產移交的核算。目前實務中比較有代表性的做法主要有固定資產核算模式、融資租賃核算模式、PPP方式中的BOT模式、分期收款銷售模式。
（壹）固定資產核算模式
采用固定資產核算模式的觀點認為，節能服務公司形成的資產是自有資產，只是在效益分享期結束時以零元的價格出售給用能企業。節能服務公司將整個合同能源管理項目分為建設期、效益分享期、節能資產的移交期，並對節能資產按固定資產來處理的，效益分享期計提折舊計入成本，節能資產移交時註銷資產。核算的主要依據是《企業會計準則第4號——固定資產》《企業會計準則第14號——收入》。
案例-1：
甲公司是壹家五星級酒店，與乙公司簽訂合約約定：對原來就有中央空調進行節能改造，通過改造節能效率不得低於25%，甲公司每年向乙公司支付200萬作為節能收益。合作期限8年，乙公司出資進行節能改造並負責設備營運，到期後改造設備無償歸甲公司。合作期限從改造工程竣工移交時計算，2019年開始改造並在12月31日竣工，即從2020年1月1日正式開始計算。
假定乙公司對該項目的節能改造***計投入是800萬元，每年營運費用是12萬元。不考慮其他稅費。
假定雙方的協議與合作滿足稅法規定的增值稅免稅要求。
解析：
1、節能改造投入
（1）改造
借：在建工程 800萬元
貸：銀行存款等
（2）轉固
借：固定資產 800萬元
貸：在建工程 800萬元
2、營運合作期間
（1）取得收入
借：銀行存款 200萬元
貸：主營業務收入 200萬元
（2）支付營運成本
借：主營業務成本 12萬元
貸：銀行存款等 12萬元
（3）設備折舊
由於效益分享期為8年，所以折舊應按8年計提，效益分享期結束後無償移交，因此凈殘值為零，每年計提折舊額＝800÷8＝100萬元。
借：主營業務成本 100萬元
貸：累計折舊 100萬元
3、合作期限屆滿
合作期限屆滿後，進行資產移交，只需要辦理移交手續即可，同時註銷該資產。
借：累計折舊 800萬元
貸：固定資產 800萬元
（二）融資租賃核算模式
采用融資租賃模式的企業認為依據《企業會計準則第21號——租賃》（2006版）第六條規定滿足下列標準之壹的，即應認定為融資租賃。
1.在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。
2.承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低於行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。
3.即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。
4.承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現值，幾乎相當於租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現值，幾乎相當於租賃開始日租賃資產公允價值。
5.租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
根據上面的1和5可判斷為屬於融資租賃，建設期間形成的資產使用人是用能企業，效益分享期結束後，資產移交給用能企業相當於是轉移給承租人，而節能資產除了節能企業使用外無論是否改造其他企業都無法使用，因此這類觀點認為按照融資租賃核算更為恰當。
案例-2：資料繼續沿用案例-1
解析：
1、節能改造投入
投資改造與轉固的會計分錄與案例-1壹致，不再贅述。
2、營運合作期間
（1）轉入融資租賃
借：長期應收款 1600萬元（200萬元×8年）
貸：固定資產 800萬元
未確認融資收益 800萬元
（2）每年收入的確認
在采用融資租賃模式下，對於每期融資收益的分攤需要按照實際利率法，所以需要計算合作期間內的內部報酬率（實際利率）。在實務中，通常使用Excel表格中使用IRR函數（每期收入相等）或XIRR函數（每期收入不等）計算。
因此，使用Excel表格及函數計算案例中的實際利率以及各期應分攤的收益如下：
第壹年的會計分錄：
借：未確認融資收益 148.99萬元
貸：主營業務收入 148.99萬元
以後各期的會計分錄科目相同，只是更換數字。
（3）收到租金
借：銀行存款 200萬元
貸：長期應收款 200萬元
（4）支付每年的營運成本
與案例-1壹致，不再贅述。
3、合作期限屆滿
合作期限屆滿後，進行資產移交，只需要辦理移交手續即可。
（三）PPP方式中的BOT模式
采用BOT模式的企業認為合同能源管理業務具有明顯的建設——經營——移交（即BOT）特征，可參照《企業會計準則解釋第2號》進行處理。具體會計處理規定如下：
建造期間，項目公司對於所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。基礎設施建成後，項目公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與後續經營服務相關的收入。如果企業執行《企業會計準則第14號——收入》（2017版）的，則完全按照該準則核算。
（1）合同規定基礎設施建成後的壹定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低於某壹限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，並按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。
（2）BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。
（3）在BOT業務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的壹部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為壹項負債。
案例-3：資料繼續沿用案例-1
假定甲公司執行新收入準則。
解析：
1、投資改造
借：合同履約成本 800.00萬元
貸：銀行存款 800萬元
2、合作分享期間
（1）確認無形資產
借：無形資產----特許經營權 800萬元
貸：合同履約成本 800.00萬元
（2）取得收入
借：銀行存款 200萬元
貸：主營業務收入 200萬元
（3）支付營運成本
借：主營業務成本 12萬元
貸：銀行存款等 12萬元
（4）無形資產攤銷
由於效益分享期為8年，所以攤銷應按8年計提，效益分享期結束後無償移交，因此凈殘值為零，每年計攤銷額＝800÷8＝100萬元。
借：主營業務成本 100萬元
貸：累計攤銷 100萬元
按照《企業會計準則解釋第2號》規定，企業為使有關基礎設施保持壹定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持壹定的使用狀態，預計將發生的支出，應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定處理。
3、效益分享期結束後，進行資產移交
借：累計攤銷 800萬元
貸：無形資產 800萬元
（四）分期收款銷售模式
采用分期收款銷售模式的企業認為效益分享期間分享的收益實質就是分期收回改造工程款，其實質就是分期收款銷售商品，對於這種模式相關的會計處理同租賃模式。具體參見融資租賃核算模式，不贅述。
四、合同能源管理業務中用能企業的會計處理
合同能源管理業務中用能企業的會計處理，與節能服務企業壹樣，也可以有與之對應的會計處理模式。
但是，基於減少稅會差異考慮，在合作期間內支付的節能分享支出，直接按照能源支出性質壹樣，計入當期的成本費用，並且可以在稅前扣除。
合作結束後，節能服務公司無償移交的節能設施，用能企業稅務上不需要確認應稅收入。但是，會計上應合理評估收到資產的價值，並確認入賬：
借：固定資產（評估的原值）
貸：累計折舊（評估的累計折舊額）
其他綜合收益
由於不存在稅會差異，在接受的年度不需要進行納稅調整。
後期繼續使用該資產並進行折舊的，其折舊額不能在稅前扣除（因為計稅基礎為0），就會出現稅會差異，需要進行納稅調整。