摘要新發布的《企業準則第2號——長期股權投資》與原準則相比，對成本法轉權益法的會計處理規定發生了較大變化。從成本法和權益法的原理和適用範圍出發，通過實例分析了長期股權投資成本法向權益法的轉換方法及應註意的問題。
壹、長期股權投資成本法、權益法及其適用範圍
長期股權投資核算的成本法是指長期股權投資按照投資成本計價的方法。在這種方法下，長期股權投資以取得股權的成本計價，然後。但投資企業追加投資和回收投資的除外。長期股權投資的賬面價值不變。投資企業確認的投資收益僅限於被投資單位投資後產生的累計凈利潤的分配，超過上述金額的利潤或現金股利部分作為初始投資成本收回。
長期股權投資核算的權益法，是指長期股權投資按初始投資成本進行初始計量，然後根據被投資企業所有者權益份額的變化調整投資賬面價值的方法。權益法的核心思想是從被投資單位的角度將被投資單位的活動及其影響視為壹體，因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益(公允價值)的變化而變化。
新頒布的《企業會計準則第2號——長期股權投資》(以下簡稱“新準則”)規定，長期股權投資在投資企業能夠控制被投資單位或者投資企業對被投資單位不具有相同控制或重大影響，且活動中沒有報價、公允價值不能可靠計量的情況下，應當采用成本法核算。投資企業對被投資單位具有相同控制或重大影響時，長期股權投資應當采用權益法核算。成本法和權益法的適用範圍是基於判斷投資企業對被投資企業和經營政策的影響。實踐中，區分投資企業與被投資企業的關系有兩個標準:壹個是理論標準(如持股比例)，主要以投資企業持有被投資企業的股權比例來判斷；另壹個是經濟本質標準。可見，持股比例並不是確定長期股權投資目的和采取相應會計處理方法的絕對標準。在判斷被投資企業與被投資企業的關系時。要考慮很多因素，從經濟本質出發。根據被投資企業對被投資單位財務和經營政策的影響，確定被投資企業與被投資企業的關系。也就是說，在判斷投資企業與被投資企業的關系時，應遵循實質重於形式的基本原則。由於減少投資或增加投資等各種原因，當被投資企業對被投資企業財務和經營決策的影響程度發生變化時，應根據權益法和成本法的適用範圍重新判斷新的影響程度，再決定是否繼續采用原會計方法。壹般情況下，以持股比例來判斷。為了理解持股比例與核算方法的對應關系，筆者用圖1來說明。
從圖1可以看出，長期股權投資核算方法的選擇方法是:持股比例在20%-50%之間的，采用權益法，持股比例壹旦高於或低於此範圍，則采用成本法；恰恰相反。原采用成本法核算的長期股權投資，持股比例變更為20%-50%的，應變更為權益法核算。
二、成本法向權益法的轉換及其處理
從分析中可以看出。長期股權投資的核算由成本法轉為權益法有兩種情況。壹是原來持股比例不到20%，持股比例提高到20%-50%，導致成本法轉換為權益法。這種情況是指追加投資由原來的不控制，* * *具有控制和重大影響，變為* *具有控制或重大影響。二是原持股比例在50%以上，持股比例降為20%-50%。導致成本法向權益法的轉換。這種情況是指投資的減少不再對被投資單位具有控制權，成為具有控制或重大影響的* * *的情況。
根據新準則，被投資單位因追加投資等原因能夠行使相同控制或重大影響，但不構成控制的，應當改為按照權益法核算。此時，應當將成本法下長期股權投資的賬面價值作為初始投資成本，並在此基礎上，將初始投資成本與享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額進行比較，以確定是否需要調整長期股權投資的賬面價值，並按照權益法進行會計核算和後續計量。可以看出，方法已經改為權益法，不再使用追溯調整法對原成本法進行調整。但是，它應該基於不同的轉換前提。對初始投資和追加投資進行相應的會計處理。
(1)原持股比例不到20%，持股增加到20%-50%，導致成本法轉換為權益法。
這種情況指的是。原投資對被投資單位不具有控制、* *具有相同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量，因持股比例增加。導致能夠對被投資單位施加重大影響或者* * *處於同壹控制下的情況。這時候就要區分原來的長期股權投資和新的長期股權投資，分別綜合考慮。同時，應分析計算原投資與再投資交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的增減變動，按照原持股比例計算應享有的份額，調整長期股權投資和留存收益。這些規定可以從以下幾個方面來理解。
1原始持股部分
比較原長期股權投資賬面余額與按原持股比例計算確定的享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額(以下簡稱“應享有份額”)的差額。長期股權投資賬面余額大於其應占份額的(超出部分為“正商譽”)，不調整長期股權投資賬面價值；如果長期股權投資的賬面余額小於其所占份額(小於的部分為“負商譽”)，應按差額增加長期股權投資的賬面價值和留存收益。
2新股權部分
新增投資的成本應與取得該部分投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產的公允價值份額進行比較。如果投資成本大於應得份額，即出現“正商譽”，則不調整長期股權投資成本；如果小於其份額，即出現“負商譽”，應增加長期股權投資成本和營業外收入。
必須註意的是，以上兩種情況要綜合考慮。確定與整體投資相關的商譽或因投資成本小於份額而應計入留存收益或損益的金額。可以簡單理解為:大投入小份額，賬戶調整，小投入大份額，賬戶調整，簡稱“大調整小調整”。在這裏，投資成本與應享有的份額之間，無非是以下關系:
壹次初始投資成本>；應得份額，額外投資成本>應享份額。綜合成本>應付份額
初始投資成本
c初始投資成本>；應該享受的份額。額外投資成本
d初始投資成本份額到期，綜合成本≠份額到期
e應享有的初始投資成本份額。綜合成本=應享有的份額
在上述情況下。只要是綜合投資成本
3 .原投資與再投資交易日(以下簡稱“兩個投資期間”)之間被投資單位可辨認凈資產公允價值變動的處理
兩個投資期。由於被投資單位可辨認凈資產公允價值相對於原持股比例的變動。長期投資的賬面價值和留存收益應根據在被投資單位實現的凈損益中的份額進行調整；屬於其他原始原因導致被投資單位可辨認凈資產公允價值變動的份額。調整長期股權投資的賬面價值和資本公積。
例1 A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積，長期股權投資業務如下:
(1)2007年1，日存10萬元，乙公司股權10%。當時B公司可辨認凈資產公允價值總額為8000萬元(假設B公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值相同)。由於對被投資單位沒有重大影響，不能可靠地確定投資的公允價值，甲公司采用成本法核算。
(2)2008年6月65438+10月1，甲公司以13萬元的價格取得乙公司12%的股權。當日，B公司可辨認凈資產公允價值總額為12000萬元(假設公允價值與賬面價值相同)。甲公司取得這部分股權後，可以對乙公司的生產經營決策施加較大影響，將長期股權投資改為權益法核算。(3)假設在上述兩個期間，B公司通過生產經營活動實現凈利潤3000萬元。沒有支付現金紅利；其他原因增加資本公積金65，438+00萬元。這兩個因素導致B公司的賬面凈資產從2007年初的8000萬元增加到2008年初的120萬元。
壹家公司在追加投資。長期股權投資不按法律規定采用權益法核算。分析如下:
首先，初始投資654.38+00萬元，按照654.38+00%的持股比例分得800萬元，產生200萬元的正商譽；其次是追加投資13萬元。按照12%的持股比例，擁有1440萬元的份額，產生140萬元的負商譽；從正反兩方面考慮，有60萬元的正商譽。因此，不需要調整長期股權投資的成本。第三，兩次投資期間。可辨認凈資產公允價值增加4000萬元。其中，3000萬元為凈損益增加額。留存收益應按原持股比例增加；另10萬元為資本公積變動，應按原持股比例增加。
借:長期股權投資-B公司(損益調整)300萬元。
-B公司(其他權益變動)1萬元。
貸款:盈余公積30萬。
利潤分配270萬元。
資本公積-其他資本公積654.38+0萬元。
以上條目完成後。長期股權投資賬面價值為1000+1300+400 = 2700萬元，2008年初享有的份額為12000×22% = 2640萬元，賬面價值比“份額”高60萬元，為綜合正商譽。
案例2假設案例1，2008年6月65438+10月1追加投資時，支付10萬元，其他條件不變。則追加投資份額為12000×12% = 1440萬元，產生負商譽440萬元。抵消初始投資產生的200萬元正商譽後，出現240萬元負商譽。在這方面，應輸入以下內容:
借:長期股權投資——B公司(投資成本)240萬元。
貸款:營業外收入240萬元。
涉及損益調整的分錄同例1。調整後的長期股權投資賬面價值為1000+1000+400+240 = 2640萬元，等於2640萬元的份額。
綜上，可以得出以下結論:如果初始投資產生的商譽和追加投資產生的商譽合並為正商譽，則不調整長期股權投資的成本；如果壹並作為負商譽，則應根據以下情況分別處理:
(1)如果初始投資產生負商譽，追加投資也產生負商譽。如果是負商譽，要調整增加長期股權投資，同時增加前者的留存收益，增加後者的營業外收入。
(2)如果初始投資產生負商譽，追加投資產生正商譽。如果是負商譽，應該調整增加長期股權投資，同時增加留存收益。
(3)如果初始投資產生正商譽，追加投資產生負商譽。全面負商譽。調整增加長期股權投資，同時增加營業外收入。
(2)原持股比例在50%以上，持股比例降至20%-50%，導致成本法向權益法轉換。
這種情況是指原投資對被投資單位具有控制能力，但因持股比例降低而產生重大影響或與其他方實施同壹控制的情況。這時候要了解以下幾個方面。
1按減少的持股比例結轉應終止的長期股權投資成本。
②剩余的長期股權投資成本應與剩余份額相比較(原投資按剩余持股比例計算時應享有被投資單位可辨認凈資產的公允價值)，屬於投資定價中的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；如果投資成本小於應占份額(負商譽)，同時調整長期股權投資成本。調整留存收益。
3.在被投資單位實現的凈損益中，按照原取得投資與轉換為權益法之間的持股比例應享有的份額。調整長期股權投資和留存收益；被投資單位所有者權益的其他變化。長期股權投資和資本公積應按其份額進行調整。
例3甲公司提取盈余公積10%。A公司原持有B公司60%的股權，屬於不同控制下的企業合並。其賬面余額為7500萬元。減值準備。甲公司取得60%股權時，乙公司可辨認凈資產公允價值總額為654.38+000萬元，賬面凈資產與可辨認凈資產公允價值不存在差異。2007年3月1日，甲公司出售其持有的乙公司20%的股權，支付了2600萬元。當日，被投資公司可辨認凈資產的公允價值總額為15000萬元，與賬面凈資產相等。從甲公司取得對乙公司的長期股權投資時起至處置該項投資時止。B公司實現凈利潤654.38+00萬元。除已實現凈損益外，資本公積因其他原因增加4000萬元。
甲公司處置乙公司20%股權後，剩余的40%股權應采用成本法核算，而不是權益法。分析如下:
第壹，結轉長期股權投資成本的減少。
借方:銀行存款2600萬元。
貸款:長期股權投資2500萬元。
投資收益500萬元。
其次，將剩余的5000萬元長期股權投資成本與原投資應享有的剩余份額4000萬元(10000× 40%)相比，存在1000萬元的正商譽，不需要調整長期股權投資成本。(如果是負商譽。然後借記“長期股權投資”，貸記“盈余公積”和“利潤分配”。
再次，根據B公司凈資產公允價值5000萬元(15000-10000)由原投資變更為權益法進行相應的會計處理。可辨認凈資產公允價值增加的5000萬元中，654.38+00萬元屬於凈利潤，4000萬元屬於資本公積。因此:
按照剩余持股比例，收益金額應為= 1000×40% = 400萬元。
按剩余持股比例計算的資本公積= 4000× 40%: 16萬元。
鑒於B公司可辨認凈資產在兩個投資期間的變化。應作如下會計處理:
借:長期股權投資-B公司(損益調整)400萬元。
——B公司(其他權益變動)65，438+06萬元。
貸款:盈余公積40萬。
利潤分配360萬元。
資本公積-其他資本公積65，438+06萬元。
此時，長期股權投資的賬面價值= 5000+400+1600 = 7000萬元，對比6000萬元的份額(15000× 40%)。多出來的654.38+00萬元是商譽。