重點和難點
合並範圍有兩個標準:質量和數量。
(1)數量的標準:母公司擁有其50%以上的股權(50%自身無法獲得)，可以是直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有；如果A是母公司，擁有B公司70%的股權；B公司擁有C公司21%的股權；A公司直接擁有C公司30%的股權..那麽C公司就應該納入合並範圍:因為在決定C公司經營管理和財務政策的會議上，A公司直接擁有30%的投票權，通過B公司擁有21%的投票權(B公司派出的人必須服從A公司的意誌)，從而控制了會議上51%的投票權。
(2)質量標準:母公司控制的其他被投資企業強調“控制”，有四種表現形式。
無論是定量標準還是定性標準，其本質都是“控制”。只有通過“控制”才能合並資產(因為資產是企業擁有和控制的經濟資源)。正因為如此，那些看起來是企業的子公司，實際上沒有控制權的企業，是無法合並的(書中列舉了六種情況)。如果是合並，會誇大合並資產，誤導會計報表使用者。
1.合並報表的編制
(1)統壹報表時間:因為無法匯總不同時間點的報表；
(2)統壹的會計政策:會計政策包括具體的原則和方法，不同的會計政策會產生不同的信息。母子公司內部會計政策要壹致，會計信息要壹致，可以匯總了解；
(3)子公司股權投資采用權益法核算:因為只有采用權益法才能順利抵銷相關項目；
(4)外幣報表折算:子公司提交外幣報表，不折算成人民幣報表無法匯總。
2.合並報表的編制原則
(1)以個別會計報表為基礎進行編制:直接將個別會計報表相加得到匯總數，再抵消重復因素得到合並數；每年都是這樣。這在理解連續編譯時尤其重要。
(2)整體性原則:在編制合並報表時，母公司和子公司必須作為壹個整體來理解，這樣內部債權債務的抵銷和內部銷售收入的抵銷就容易理解。這個原則是理解合並抵銷分錄的關鍵。
(3)重要性原則:合並報表不反映壹個會計主體的具體經濟業務過程，而是反映由母公司和子公司組成的企業集團的財務狀況和經營成果的信息。對於不重要的信息，即使不抵銷，也不會誤導會計報表使用者。因此，在編制合並報表時，特別強調重要性原則的應用。
3.編制合並報表的程序
(1)編制合並工作底稿:把利潤表、利潤分配表、資產負債表放在壹個工作底稿裏，可以互相平衡。要註意三點:(1)報表按照利潤表、利潤分配表、資產負債表的順序排列是合理的，因為年末編制報表時是按照這個順序的；當有多個子公司時，子公司匯總表應單獨列示，以便合並草案清晰，有利於抵銷；實際工作中使用電子版進行自動平衡，工作效率高。
(2)計算母子公司個別報表的匯總數。
(3)編制抵銷分錄，這是最關鍵的壹步，要抵銷所有重要的重復因素。
(4)輸入抵銷分錄並計算合並數。可以看出，匯總報表是個別報表的簡單相加，而合並報表是在匯總報表的基礎上抵消重復因素得到的，這就是兩者的區別。
(5)將合並數據復制到正表就是合並報表。
4.在合並資產負債表、合並利潤及利潤分配表中，主要闡述了合並報表編制的壹般原則，要求掌握8種抵銷分錄:
(1)用子公司所有者權益抵銷母公司長期股權投資(P686，例1)
借:實收資本20，000 *
資本儲備8000 *
盈余公積1000 *
未分配利潤6000 *
綜合差價2000 ****
貸款:長期股權投資3萬元* *
少數股東權益7000 ***
做這個條目的技巧就是把條目按順序做好。*首先沖減子公司凈資產(多個子公司為匯總數)；* *然後攤平母公司所有長期股權投資(註意:必須是合並範圍內的長期股權投資)；* * *少數股東權益是子公司凈資產與少數股權比例的乘積，必須準確計算；* * * *最後介紹合並差價。
(2)抵銷內部債權和內部債務(P688例2)
借:應付賬款3000
貸:應收賬款3000
借方:壞賬準備15
貸款:管理費15等。
內部債權債務相抵時，借方為負債，貸方為債權。這樣才能抵消膨脹的內部債權債務。
(3)未實現內部銷售利潤抵銷(包括存貨購銷、固定資產交易、無形資產轉讓等。，P690例3，691例4)
例3，2000年母公司向子公司銷售壹批商品，銷售收入為20，000元(不含增值稅，增值稅稅率為65，438+07%)，成本為65，438+04，000元，因此母公司和子公司的分錄如下:
母親:
借方:銀行存款23400
貸款:主營業務收入20000。
應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)3400。
兒子:
借:庫存商品20000
應交稅費-應交增值稅(進項稅)3400。
貸款:銀行存款23400。
合並抵銷分錄:
借方:主營業務收入20，000元。
貸款:主營業務成本14000。
庫存6000
當母公司和子公司分別是兩個會計主體時，必須反映各自的經濟業務。在編制合並報表時，母公司和子公司是壹個整體，根本不存在銷售。它只是將14000元的庫存商品從母公司的倉庫移到子公司的倉庫。它的本質是:
借:庫存商品-su B- 14000
貸款:庫存商品-母親14000
因此，應沖減內部銷售收入20000、內部銷售成本14000和虛增存貨價值(即未實現銷售利潤)6000。至於其余各項，如銀行存款23400的增減變動；增值稅銷項稅和進項稅在集團內相互抵消。
需要註意的是，母公司和子公司的分錄使用會計科目；合並和抵銷生成的分錄使用報表項目。抵銷分錄中的存貨不能寫成存貨，因為存貨是報表項目，存貨是會計科目。以後做抵銷分錄壹定要註意這個問題。
(4)盈余公積沖減(回收)(P693案例5)
借:提取盈余公積800。
貸:盈余公積800
這種抵銷分錄的意義在於，盈余公積是按照國家的法律要求提取的，不會因為編制合並報表而損失；但在上述(1)抵銷分錄中，子公司的盈余公積已被抵銷。所以需要再次沖減沖減盈余公積，也就是還原(相當於負收益)。這種抵消的本質是恢復盈余公積，與其說是抵消，不如說是恢復。
還需要註意的是，盈余公積的提取不能寫成“利潤分配-盈余公積提取”，因為抵銷分錄必須用報表項目，不能用會計科目。
(5)內部銷售收入與內部銷售成本的抵銷(包括存貨購銷、固定資產交易、無形資產轉讓，P702例，7，703例，8，705例，9例)。
如在示例8中，該原理已經在上述偏移條目(3)中解釋。事實上，本例中有兩種偏移方法:
方法1:
借方:主營業務收入20，000元。
貸款:主營業務成本14000。
庫存6000
方法二:
借方:主營業務收入20，000元。
貸款:主營業務成本2萬元。
借:主營業務成本6000元。
貸:庫存6000(20000*30%)
第二種方法的思路是:假設內部購入的存貨20000已全部售出，抵銷分錄為:
借方:主營業務收入20，000元。
貸款:主營業務成本2萬元。
然後計算內部購入存貨的未實現利潤6000，抵銷分錄為:
借:主營業務成本6000元。
貸:庫存6000(20000*30%)
因為庫存虛增6000，要從出借人那裏沖回來；最後壹筆抵銷分錄虛減了主營業務成本，應從借方增加。在實際工作中，方法2比方法1簡單實用，要多加註意。
(6)內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷(P705案例10)
借方:壞賬準備15
貸:管理費15
顯然，既然內部應收賬款和其他內部應收款因為內部債權債務的抵銷而消失了，那麽相應的壞賬準備當然也會被抵銷。
(7)內部利息收入與內部利息支出的抵銷
如母公司於2000年6月5438+10月1日發行100元兩年期債券，全部由子公司購買，相關會計處理如下:
母親:
發行時借入:銀行存款100。
貸:應付債券-面值100。
年末利息處理:財務費用10(假設用於生產經營)
貸款:應付債券-應計利息10
兒子:
購買時借入:長期債權投資-面值100。
貸款:銀行存款100。
年末利息處理:長期債務投資-應計利息10
貸款:投資收益10
合並抵銷分錄:
借:應付債券110
貸款:長期債權投資110
借方:投資收益10
貸款:財務費用10
當母公司和子公司分別是兩個會計主體時，必須反映各自的經濟業務。編制合並報表時，母公司和子公司是壹個整體，根本沒有債券發行業務，但銀行存款100是從子公司轉入母公司的。它的本質是:
借方:銀行存款-母親100
貸款:銀行存款-sub-100
因此，應投資虛增的內部應付債券和內部長期債權；內部財務費用與內部投資收益相抵。
(8)子公司利潤分配沖減母公司內部投資收益(P708例11)
借:投資收益6400
少數股東收入1600
年初未分配利潤3000元。
貸:提取盈余公積1000。
應付利潤4000
未分配利潤6000
對於這個抵銷分錄，我們要註意三個問題:
首先是如何理解。假設子公司為全資子公司，2000年實現凈利潤65，438+000元，子公司分配凈利潤65，438+000元；母公司還通過權益法核算將子公司凈利潤65，438+000元計入其投資收益65，438+000元，從而增加母公司凈利潤65，438+000元，分配凈利潤65，438+000元。從整個企業集團來看，子公司實現的凈利潤為100元，已經進行了兩次分配，應該沖回子公司的利潤分配。另壹方面，子公司實現的凈利潤100元是通過子公司的收入-費用取得的。在編制合並工作底稿的利潤表匯總數時，已經直接還原到損益項目並反映在匯總數中；65，438+000元凈利潤是母公司通過權益法核算出來的，也體現在母公司投資收益中，計入母公司凈利潤。所以子公司實現的凈利潤100元也是從整個企業集團的角度計算了兩次，所以應該沖回母公司的投資收益。這就是為什麽母公司的內部投資收益要從子公司的利潤分配中抵消。
二是抵消技能。該抵銷分錄可以從子公司的利潤分配表中完成。借方反映子公司利潤分配的來源(即凈利潤+年初未分配利潤+其他轉增=可分配利潤)；貸方反映利潤分配的去向(即年末提取盈余公積、應付投資者利潤和未分配利潤；註:年末未分配利潤也必須理解為利潤分配的壹個去向)。可用利潤分配的來源必須等於利潤分配的目的地，所以借方的金額必須等於貸方的金額。還需要註意的是，如果有少數股權，子公司的凈利潤要按照股權比例分解為母公司的投資收益和少數股東的收益，體現在借款方。
第三，強調抵銷性分包是報表項目。例如，上述抵銷分錄中貸方的應付利潤不是“應付利潤”科目，也不是資產負債表中的流動負債項目(如應付股利)，而是利潤分配表中的應付利潤項目(相當於“利潤分配-應付利潤”科目)，必須註意。
5.參賽作品應註意的問題。
編制抵銷分錄後，應在合並工作底稿中進行超額記錄。有幾點需要特別註意:
(1)“未分配利潤”在工作底稿中有兩行，第壹行在利潤分配表的最後壹行，另壹行在資產負債表的凈資產部分。在錄入分錄時，只能錄入利潤分配表(因為總是先編制利潤表，再編制利潤分配表，最後編制資產負債表；而且抵銷分錄編制正確的話，未分配利潤的借方和貸方總是相等的，在實際工作中，多記和不記的結果是壹樣的。利潤分配表計算未分配利潤後，直接復制到資產負債表的未分配利潤項目。
(2)“合並價差”是長期投資的“中位數”，其結果應計入長期投資。
(3)上述抵銷分錄(8)中的“應付利潤”是利潤分配表中的壹個項目，不是資產負債表中的壹項負債。
6.在持續編制合並報表的過程中，主要掌握了四種抵銷分錄。
(1)連續準備時內部應收賬款和壞賬準備的抵銷(P721-724，例15，16，17)
比如16:
第壹年借款:應付賬款5萬元。
貸:應收賬款50000(第壹年末內部債權債務抵銷)
借:壞賬準備250
貸:管理費250(沖減內部應收賬款對應本年計提的壞賬準備)
第二年借款:應付賬款66000。
貸:應收賬款66000(第二年末內部債權債務抵銷)
借:壞賬準備250
貸:年初未分配利潤250
這是為了沖減第壹年內部應收賬款計提的壞賬準備，調整第二年年初的未分配利潤。因為合並報表是根據個別報表編制的，所以不能把上壹年度合並報表年末的未分配利潤直接復制到第二年度合並報表年初的未分配利潤中，否則合並工作底稿就無法平衡。由於第壹年減少管理費250，年末未分配利潤增加250，第二年年初未分配利潤增加250。
借方:壞賬準備80
貸:管理費80(沖減本年計提的壞賬準備對應的內部應收賬款凈增加額)
(2)連續制單時內部采購的抵銷(P729，例19)
第壹年借款:主營業務收入10000。
貸款:主營業務成本10000。
借:主營業務成本2000。
貸項:庫存2000
這是內部庫存采購的第二種抵銷方式。
第二年借款:2000年初未分配利潤。
貸款:主營業務成本2000。
借方:主營業務收入15000。
貸款:主營業務成本15000。
借方:主營業務成本2480
貸:庫存2480
第二年的三個抵銷分錄必須作為壹個整體來看，這就是內部采購存貨中的第二種抵銷方法，即假設內部采購的存貨先全部售出，然後計算第二年末內部采購存貨的未實現利潤進行抵銷。
第壹次分錄調整是由於第壹年抵銷分錄對第二年年初未分配利潤的影響:上年第壹次分錄對年初未分配利潤沒有影響，上年第二次分錄:
借:主營業務成本(改為:年初未分配利潤)2000
貸:存貨(改為:主營業務成本)2000
上年損益項目應改為年初未分配利潤；存貨改為主營業務成本是因為假設存貨已經全部銷售出去，勢必減少存貨，增加主營業務成本。
本年第二個分錄假設本年內部購入的存貨全部售出；第三個會計分錄抵銷年末存貨中未實現的內部銷售利潤。
(3)連續準備期間，內部固定資產交易抵銷(P737—743，例25、26、27、28、29、30)。
*例25，假設2001 1 1進行內部采購，按照12月計提折舊。
2001年末編制合並報表時的抵銷分錄
沖減固定資產原價中包含的銷售收入、銷售成本和未實現的內部銷售利潤:
借方:主營業務收入50萬元。
貸款:主營業務成本30萬。
固定資產原價為20萬元
抵銷固定資產本年計提的折舊:
借方:累計折舊4萬。
貸款:管理費40000元。
2002年末合並報表編制中的抵銷分錄
借方:年初未分配利潤20萬元。
貸款:固定資產原價20萬元。
(去年第壹筆入賬減少今年年初未分配利潤2萬)
借方:累計折舊4萬。
貸款:年初未分配利潤4萬元。
(去年第二筆增加今年年初未分配利潤4萬)
借方:累計折舊4萬。
貸款:管理費40000元。
2003年末合並報表編制中的抵銷分錄
借方:年初未分配利潤20萬元。
貸款:固定資產原價20萬元。
(沖減第三年末固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤)
借方:累計折舊8萬元。
貸款:年初未分配利潤8萬元。
(前兩年此分錄增加今年年初未分配利潤8萬元)
借方:累計折舊4萬。
貸款:管理費40000元。
2004年末合並報表編制中的抵銷分錄
借方:年初未分配利潤20萬元。
貸款:固定資產原價20萬元。
(沖減第四年末固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤)
借方:累計折舊120000。
貸:年初未分配利潤120000。
(前三年本分錄增加年初未分配利潤120000)
借方:累計折舊4萬。
貸款:管理費40000元。
2005年末合並報表編制中的抵銷分錄(例27，2005年6月365438+2月31報廢，清算收入計入營業外收入)。
借方:年初未分配利潤20萬元。
貸款:營業外收入20萬元。
(第五年末，固定資產已經清理完畢，固定資產原價已經減記為營業外收入，因為固定資產的價值在清理時最終體現在營業外收入和支出中。如果本例的清理結果計入營業外支出，則上述貸方應改為營業外支出)
借方:營業外收入160000
貸:年初未分配利潤160000。
(累計折舊變為營業外收入是因為累計折舊是固定資產的備抵科目，清算時最終體現在營業外收支中。)
借方:營業外收入4萬元
貸款:管理費40000元。
(累計折舊變為營業外收入是因為累計折舊是固定資產的備抵科目，清算時最終體現在營業外收支中。)
(4)連續準備期間內部提取盈余公積的抵銷(P746，例32)
借方:年初未分配利潤4，000，000。
貸:盈余公積400萬
(恢復以前年度提取的盈余公積。留存收益分為兩部分，指定部分叫盈余公積，非指定部分叫未分配利潤；因此，如果盈余公積增加，未分配利潤必然減少)
借方:提取盈余公積1600000。
貸:盈余公積1600000
(收回本年提取的盈余公積)