關鍵詞:固定資產，固定資產減值，固定資產減值準備，新會計準則
壹，新準則中固定資產減值準備的特點
(1)新準則引入了公允價值計量的屬性。資產的公允價值可以在以下三種情況下確定:(1)能夠合理確定(證明)資產交易的協議價格公允的，應當按照公允交易中的銷售協議價格減去直接歸屬於資產處置費用的金額確定。(2)沒有銷售協議但資產存在活躍市場的，按照資產的市場價格減去處置費用後的金額確定。資產的市場價格通常應根據買方對資產的出價來確定。(3)不存在銷售協議且資產存在活躍市場的，應根據可獲得的最佳信息估計資產的公允價值減去處置費用後的凈額，該信息可參考同行業類似資產的近期交易價格或結果進行估計。即資產的可收回金額應當按照資產的公允價值扣除處置費用後的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。新準則對資產公允價值扣除處置費用後的凈額和資產預計未來現金流量的現值的計量提供了詳細的應用指南，便於實際操作。
(2)新準則規定減值準備已經計提且不可轉回。新準則規定:“固定資產減值損失壹經確認，在以後會計期間不得轉回”，關閉了企業操縱利潤的主要渠道，為提高會計信息質量提供了保障。減值轉回是壹些企業(尤其是上市公司)操縱利潤的常用手段。壹般來說，利用減值操縱利潤的方式有兩種:壹是在預計當年將出現較大虧損時，提前做好下壹年度扭虧為盈的準備，在當年大量計提資產減值準備，並在下壹年度轉回，從而做出下壹年度扭虧為盈的財務報表；二是選取某壹年的超額減值準備，然後分幾年慢慢轉回，制造利潤穩步增長的假象，服務於管理當局的經營業績。舊準則中，上述兩種減值轉回方法合法但不合理，導致會計信息失真。
(3)新準則引入了“資產組”和“總部資產”的概念。在舊規則中，固定資產壹般以單項資產為基礎計提，但在實際操作中，很多固定資產的可收回金額很難評估。因此，我國新的資產減值準則引入了“資產組”和“總部資產”的概念。企業難以估計單項資產可收回金額的，應當以所屬資產組為基礎進行減值測試，確認損失；“總部資產”是企業集團和事業部的資產，沒有其他資產和資產組，很難產生獨立的現金流入。因此，需要計算總部資產所屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然後與相應資產的賬面價值進行比較，從而判斷是否需要確認減值損失。新準則對“資產組”、“資產組組合”和“總部資產”的減值處理原則、程序和方法作出了詳細規定，使其更具操作性。這是舊準則沒有的全新規定，使企業在處理資產減值時更加合理。
二、固定資產減值準備實際應用中存在的問題
從新規則的具體規定來看，合理計提資產減值準備的關鍵是合理判斷資產負債表日資產的可收回金額。但是，可收回金額應當按照資產的公允價值扣除處置費用後的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。因此，合理判斷可收回金額所涉及的主要因素是資產的公允價值和資產預計未來現金流量的現值。這兩個因素很難確認和計量，需要依靠更專業的判斷，直接決定資產的可收回金額確認是否合理，資產減值準備計提是否真實合理，成為實務中計算資產減值準備的操作難點。
(壹)公允價值的獲取困難。我國新會計準則對公允價值的定義是:“在公平交易中，熟悉情況的雙方自願交換的資產或清償的債務的金額。”可見，公允價值的計量屬性反映的是現值，其本質是基於市場信息的評估，是公平交易市場而非其他主體對資產或負債的認定。雖然中國的市場經濟已經取得了很大的進步，但仍然存在許多非市場因素，與國際財務報告準則所依賴的“成熟的市場經濟”相去甚遠。部分市場仍處於壟斷狀態，競爭不充分。固定資產的市場價格不能反映市場的公允性，不同市場反映的市場信息不同，價格難以真實反映價值，增加了公允價值計量的難度。
(二)固定資產未來現金流量的現值難以計量。新準則規定:“應當根據資產持續使用和最終處置過程中產生的預計未來現金流量，選擇適當的折現率確定資產預計未來現金流量的現值。”可見，未來現金流量現值的準確性取決於未來現金流量和折現率的科學合理確定。但是，很難確定現金流和折現率。主要表現在:(1)未來現金流量的預測具有很大的不確定性。新準則規定:“資產的預計未來現金流量應當以企業管理層批準的最新財務預算或預測數據，以及預算或預測期後的年度內穩定或遞減的增長率為基礎。如果企業管理層能夠證明增量增長率是合理的，就可以以增量增長率為基礎。”企業預測的資產未來現金流量會涉及很多變量，需要企業相關部門的參與。比如銷售部門，負責預測售價和銷量，涉及產品價格彈性、廣告效果、競爭對手動向等。產品開發部和技術部負責估算投資計劃的資本支出，涉及研發費用、設備購置、廠房等。生產成本部負責估算制造成本，涉及原材料采購價格、生產工藝安排、產品成本等。財務人員的主要職責是為銷售、生產等部門的預測建立相同的假設，如價格水平、折現率、可用資源的限制等。顯然，資產的未來現金流量預測是建立在壹系列假設和估計的基礎上的，具有很大的不確定性，工作量很大。目前，我國企業管理還達不到先進的現金流管理水平。(2)合理折現率難以衡量。新標準規定:“貼現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。這個折現率是企業在購買或投資資產時所要求的必要收益率。”因此，合理的折現率必須考慮資金的時間價值和資產的特定風險價值。合理折現率的確定必須以能夠反映資產特定風險的市場利率為基礎。如果市場利率難以獲得，也可以用替代利率來估計折現率。替代利率可以是調整後的加權平均資本成本、增量借款利率或其他相關借款利率。調整需要考慮資產的具體風險，以及其他相關的貨幣風險和價格風險。對於企業來說，客觀地估計壹項固定資產的具體風險以及其他相關的貨幣風險和價格風險是相當困難的。
(三)利用固定資產減值準備進行利潤操縱。固定資產預計未來現金流量的現值和公允價值是企業確認和計量資產減值準備的重要依據。從上面的分析我們知道，公允價值、未來現金流量、折現率在壹定程度上取決於會計人員的主觀判斷，這是主觀的，結果會因人而異。雖然新準則對公允價值和未來現金流量現值的使用進行了細化和規範，但企業仍難以真正計提固定資產減值。計量技術本身的不完善，使得減值技術的標準難以確定。更重要的是，公司治理結構和管理者的誠信，公司管理層可能會選擇利用固定資產減值準備進行壹定程度的盈余管理。
三，完善固定資產減值準備的建議和對策
(壹)進壹步培育和完善價格市場和信息市場。公允價值是市場經濟的產物。公允價值的本質是基於市場信息的評估，是市場對資產或負債價值的確定。市場價格是公允價值最客觀、最可靠、最簡單的來源。因此，必須全面完善市場經濟體制。打破壹些資源的壟斷格局，建立統壹開放、活躍競爭的交易市場，促進商品和各種生產要素在全國範圍內的有效流動。特別是要完善資本市場建設，建立和完善股票交易市場、產權交易市場、債券市場、證券投資基金市場和金融衍生品市場，建立充分競爭的生產資料交易市場，使公允價值的獲取更加客觀和直接。同時，要建立統壹的市場信息平臺和數據庫系統，提供充分完整的要素市場信息，反映市場行情的快速變化。這樣才能保證市場價格的公允性，提高企業的應計資產。固定資產減值的會計處理需要會計人員成熟的職業判斷。比如，在判斷固定資產減值的過程中，需要判斷固定資產的市場價格已經大幅下跌且遠低於賬面資產價值，資產已經陳舊過時或發生損壞的情況。但由於我國資產信息和價格市場不完善、不透明，固定資產減值缺乏壹定的數據基礎。再比如，公允價值的獲取方法有很多選擇和估計的因素。在預期現值法中，需要估計各種可能的現金流量及其概率，還需要估計壹個合理的折現率，這個折現率也要考慮到各種現金流量。這些都需要較高的會計專業素質和豐富的實踐經驗。無論企業選擇哪種評價標準，都需要企業會計人員進行大量的專業判斷。因此，會計人員要樹立職業判斷意識，自覺學習會計理論與實務、財務會計制度等相關知識和制度，同時積極接受在職培訓，主動參加後續教育，使自己的專業知識達到會計工作對職業判斷的要求。此外，要加強企業會計人員的職業道德建設。企業會計人員不僅要精通業務，勝任工作，更重要的是要保證會計信息的真實可靠。對需要反映的經濟業務的判斷和表達，要建立在客觀的立場上，以客觀事實為依據，實事求是。
(3)加強資產減值準備的審核和監督。在審計實施階段，註冊會計師應當了解被審計單位固定資產減值計算的程序和方法以及相關的內部控制制度，以確定審計程序的性質、時間和範圍。註冊會計師應當收集基於資產減值的數據、假設和計提方法，檢查可收回金額的計算是否正確，檢查審計證據，評價基於固定資產減值的數據的相關性、充分性和可靠性；在審計報告階段，應將基於審計證據估計的固定資產減值的可收回金額與被審計單位會計報表中列示的可收回金額進行比較，如有差異，應判斷該差異是否合理。如果差異被認為是不合理的，註冊會計師應要求被審計單位進行調整。被審計單位拒絕調整的，註冊會計師應當將其視為錯報，並與其他錯報壹並考慮。如果差異量在可接受的範圍內，則無需調整。但是，當每項差異的累計金額對會計報表有重大影響時，註冊會計師應當將所有差異壹並考慮。被審計單位資產減值準備計提不合理或披露不充分時，註冊會計師應視其重要性出具保留意見或否定意見的審計報告。當缺乏客觀數據或存在重大不確定性時，註冊會計師無法判斷被審計單位計提資產減值準備的合理性，應考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中披露，以引起會計報表使用者的充分重視，保證會計信息質量。
參考
[1]李敬宇，高林平，張秋喜。新準則下固定資產折舊和減值準備的比較分析[J].會計通訊，2007年(09)
[3]張秋紅。論會計謹慎性原則的特征及其運用[J].中國商業，2009(05)。