摘 要：歷史成本原則是傳統會計理論的壹大基石，而在現代會計環境下，會計計量中心從成本計量到價值計量的變革，必然引起會計觀念的徹底變革。傳統會計理論的支柱，包括權責發生制、可靠性原則、穩健主義、會計要素定義等，都受到了不同程度的沖擊，而在此中崛起的卻是充分揭示和實質重於形式原則。
歷史成本計量是傳統會計計量的核心，在強調收益計量且相對穩定的傳統會計環境中，歷史成本因其客觀性、可驗證性和有利於反映資產經管責任履行情況的優勢而被廣為推祟。然而，現代會計環境及信息需求者對會計信息的需求，自70年代以來發生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現行成本法等通貨膨脹計量模式的適時提出；隨著世界經濟局勢的巨大變化，高新技術被大量的采用，信息技術的發展，大規模的企業聯合和兼並，以及衍生金融工具的不斷創新，加之會計信息使用者對會計信息決策的相關性及充分披露的要求越來越高，歷史成本計量受到了嚴重挑戰。公允價值、未來現金流量現值等價值計量基礎，可以隨著經濟環境的變化，及時反映資產價值的變化和風險，具有高度決策相關性，並且能披露傳統會計所無法處理的自創商譽、衍生金融工具、人力資源等會計信息，使資產負債表更能體現企業價值，提高了會計信息在經濟信息系統中的地位。因而打破了歷史成本法“壹統天下”的神話，引起了會計計量模式的變革。
歷史成本計量屬於傳統會計理論的壹個重要組成部分，它與傳統會計理論的其他組成部分息息相關，同時也體現了傳統會計觀念的方方面面。會計計量模式的變革，必然引起傳統會計觀念的變革。因而，會計理論的根本改善，將可能始於會計計量模式的變革。
壹、可靠性與相關性的二難選擇
在傳統會計模式下，可靠性是最重要的會計信息質量要求。可靠性原則與歷史成本原則及穩健主義緊密相聯，反映了會計人員傳統的價值取向，即會計應以事後反映為主，而這種反映必須是客觀、中立、證據確鑿的，且排斥主觀的估計和預測，以降低會計報表使用者的財務風險，更進壹步說是降低會計人員的職業風險。
對於當今的投資者、債權人和其他會計信息使用者，會計信息要於決策有用，還必須能夠幫助用戶預測將來事項的結果，或者去證實和糾正預期的情況，從而具有影響決策的能力。相關性就是會計信息所表現出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力。
可靠性和相關性的要求很難兩全，可靠性是面向過去的會計信息質量特征，而相關性是面向未來的會計信息質量特征；可靠性的目的在於事後反映，而相關性的目的在於決策；相關性中的預測和及時性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預測性，再可靠的信息，其相關性也會大大削弱。
歷史成本計量是所有會計計量方法中最具可靠性的，而更具相關性的價值計量將取代其成為會計計量的中心，這無疑是可靠性與相關性權衡的結果。我們可以清醒地認識到，首先，歷史成本的可靠性也是相對的，歷史成本法存在大量的確認、計算、分配和備選方案，使損益計算嚴重失實。其次，通貨膨脹和知識經濟時代資產新概念的沖擊，使歷史成本法的根本優勢——可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計量單位，歷史成本為計量屬性，在物價變動的環境中，既不能反映由於通貨膨脹引起的壹般物價變動，也不能反映被計量對象的個別價值變動，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽、技術、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無歷史成本可循。因而，無論從客觀實際還是從歷史成本法的本身性能上看，以可靠性為借口強調成本計量而排斥價值計量是站不住腳的。
二、穩健主義原則的弊端
穩健主義可以說是經理人員、審計人員、投資者和會計人員***同的“價值取向”。人們給其的定義是“會計人員要低估資產和收益，高估負債和損失”。實質是人們在從事經濟活動時，對各種不確定因素所采取的謹慎的或保守的態度。
穩健主義可以追溯到中世紀財產托管人對其受托責任解脫所采取的策略——不預計托管財產的增值是托管人減輕責任的自我保護方式。這種減輕責任的考慮逐漸為以後的會計界所認可。鑒於類似的原因，美國的會計職業界在本世紀初開始討論穩健原則，但對穩健原則的普遍關註是在30年代經濟危機之後，反思中人們認為，在大危機之前虛誇利潤和粉飾經營前景的會計報告的泛濫，導致了各方面對經濟的“盲目”樂觀，是引發大危機的壹個重要原因，由此，穩健主義的地位得到最終的確立。
然而，對穩健主義的最大批評是其在強調穩健的同時喪失了會計信息的可靠性和相關性，在會計計量領域最能顯示這種弊端。第壹，在穩健主義原則下，人們只傾向確認或有負債或損失，不確認或有資產；只接受具有歷史成本的資產計量，而不接受對資產價值的預測和估計，忽視“能給企業帶來現金流入”這壹資產的本質特征，只強調資產價值的可驗證性，因而將對企業會計信息使用者有巨大價值的會計信息拒絕於會計報告之外。第二，只反映不確定的損失，不反映不確定的收益。例如，對應收帳
款的壞帳損失可以提取備抵資金，而對物價變動引起的資產持有利得和衍生金融工具的持有利得不予反映，這種以犧牲會計數據的真實性為代價的穩健主義，在會計信息使用者對“充分揭示”和“重要性”原則要求甚高的今天，是不合時宜的，而且在穩健的背後潛藏著極大的投資決策風險。
三、權責發生制的困惑
權責發生制與歷史成本原則壹樣，是傳統會計的理論支柱，它包含收入實現原則和費用配比原則。但這兩項原則在現代會計環境中已面臨困境。
傳統會計的收入實現原則又稱收入確認規則，包括以下三項內容：交易和事項的發生，資產價值的可計量性，收益過程基本完成。但它們都不同程度地受到現代會計計量需求的沖擊。
(1)交易和事項的發生。傳統會計觀念認為，企業必須作為參與交易的壹方，強調以商品和勞務的銷售作為確認營業收入的依據。由於強調這壹點，自然認為歷史成本是資產計價最切實可行的基礎，它為會計記錄提供了客觀和可靠的證據。然而，在現代經濟環境中，即使企業的經濟業務過去沒有實際發生，銷售業務沒有出現，價值計量仍可成為資產計量的工具。自創商譽的確認計量就不是以企業購並業務的發生為前提；衍生金融工具的初始計量依據僅是證明風險和報酬已經轉移給企業的合約，並不是實際的交易，其再計量的依據也不是實際交易，而是未實現的市場公允價值。因而，此項原則似乎受到了壹定的動搖。
(2)資產價值的可計量性。權責發生制下的營業收入是壹定時期內提供商品或勞務而流入企業的資產，假如資產的價值不能客觀地計量，那麽就不應視為已經發生了營業收入。然而，在現代會計業務中，有許多未來現金流入的價值是不確定的，只能通過預測估算的方法確定其價值；可見，資產價值的可計量性作為收入實現標準又有壹定的松動。
(3)收益過程基本完成。收入確認原則認為，在壹般情況下，在壹個經營周期或收益過程完成以後(收到現金或取得收回現金的權力)，營業收入才會全部實現。然而現實情況是：自創商譽、衍生金融工具和人力資源的計量都可以不考慮收益過程是否完成，通貨膨脹會計和衍生金融工具會計中持有利得的計價並不考
慮其是否真正實現。
傳統會計的費用配比原則認為：費用是產生營業收入所耗費的資源。由此，費用確認與收入確認兩者是密切相關的，確認費用不能孤立地進行，不能與收入的發生分割開來。因此，費用的確認亦稱費用的配比，如果費用與收入沒有直接關聯，則須采用系統而合理的分攤方式確認，費用的這種分攤過程是傳統會計最重要的實務，卻也正是現代會計學家批評的重點。因為費用分配過程看似基於歷史成本，具有客觀性和可驗證性，然而主觀判斷和估計卻充斥其中，不論存貨計價、固定資產折舊，還是間接費用的分配，都存在多種方法和選擇，損益計算幾乎成了壹個可以任意調節的過程。這也是歷史成本計價的可靠性倍受責難的地方。
此外，由於知識和金融資產所帶來的未來現金流入或流出都是極不確定的，與之相對的收入、費用本身也具有不確定性，若將此類收入和費用勉強配比的話，就很難解釋企業的損益。倒不如幹脆采用與權責發生制相對應的現金流動制，反而能避免人為的分配和估計。
四、越來越重要的充分揭示原則和實質置於形式原則
在傳統會計理論中，充分揭示和實質重於形式原則遠沒有可靠性、歷史成本、權責發生制這些原則被人們所重視，但隨著以歷史成本原則為中心的傳統會計的弊端逐漸被人們所認識，充分揭示原則和實質重於形式原則也越來越引起人們的註意。
近年來，對傳統會計報表的批評主要集中在：①采用歷史成本計價，導致信息嚴重失真；②諸如自創商譽、人力資源和衍生金融工具等重要信息無從反映；③損益數據中人為調節的成分太多，不能反映企業的真實情況；④只反映經營損益，不反映資產利得，不能完整地反映企業的經營成果；⑤定期編報，時效性太差，信息使用者只能得到過時的信息；⑥立足於過去的交易和事項，反映未來趨勢的信息太少；⑦報表數據的來源復雜，各種會計處理的備選方案太多，使報表可讀性喪失殆盡；⑧報表的編制和構成因素過於復雜，加大了註冊會計師的職業風險。從以上批評我們可以看到，除了對報表體系本身的批評外，會計信息披露不足是人們對會計報表的主要指責。隨著社會經濟的迅速發展，企業需要披露的會計信息範圍在不斷擴大。依據充分揭示的會計原則，會計主體應披露重要的全部經濟信息，它包括全面性、適當性、公正性三方面的要求。現行報表存在信息披露不足的問題，其根源在於成本計量和傳統會計確認方式的不足。上述批評的①—④條以及第⑥條，與其說是現行報表體系的弊端，不如說是歷史成本計量的弊端——不僅造成會計信息的失真，而且造成重要會計信息缺失。因而，對充分揭示原則的重視，實質上也推進了會計確認和計量方式的變革。
實質重於形式原則可以理解為，由於交易或事項的經濟實質與法律形式並非總相壹致，作為經濟信息系統的會計，應當根據交易或事項的實質而非形式進行確認、計量和披露。具體而言，
應以經濟業務的發生是否導致相關的風險和報酬的轉移為判別標準。
關註實質重於形式原則其實與註重會計信息的相關性是同出壹轍的，是統壹在提供決策有用信息這壹財務目標下的兩種會計行為規範。然而，傳統的會計理論從財務報表要素的定義、會計確認標準和會計計量標準三方面阻礙了決策有用信息進入會計報告體系。其中歷史成本法從計量可能性上杜絕了引起企業風險與報酬實質性變化的交易與事項的揭示。而公允價值等價值計量形式的出現，打破了計量領域的清規戒律，使金融合約、知識產權等重要信息得以計量。會計計量基礎的變革，反映了人們在實質重於形式原則上的務實精神，最終將促進反映交易和事項實質的會計信息的揭示。
五、財務報表要素的重新定義
1989年國際會計準則委員會在(財務報表編報框架)的公告中，提出符合會計要素的定義必須包括兩個條件：其壹，與該項目有關的任何未來經濟利益極有可能將流入或流出該企業；其二，該項目的成本或價值能夠可靠地被計量。
可見，傳統財務報表要素的定義是對過去交易或事項結果的確認，盡管著眼點在未來，但所關註和要確認的信息卻是歷史信息。所以，采用成本計量來反映會計要素的具體數額，與傳統會計要素定義互相匹配。
傳統會計要素定義強調了三點：第壹，會計要素起源於過去的交易；第二，未來經濟利益流入或流出的方向確定；第三，未來經濟利益流入或流出的金額確定。然而在現代會計環境下，壹些重要的交易與事項並不能滿足或同時滿足上述三個條件，其中最具代表性的是衍生金融工具。首先，大多數衍生金融工具合約所規定的主要經濟業務的履行，其立足點是將來而非過去，過去發生的只是數量極少的承諾費或保證金，而占主導地位的合約標的都在將來發生。其次，未來經濟利益或資源的流入和流出方向很難確定。如在雙向期權交易中合同買方既可以行使買方期權，也可以行使賣方期權，因此，某種經濟資源既可能是流出也可能是流入。最後，衍生金融工具的成本和公允市價無法準確地計量。其它如自創商譽、人力資源等都不完全符合傳統會計要素定義。如果將這些交易和事項拒絕於財務報表之外，即使采用附註或補充報表的形式，也不能充分揭示此類與決策高度相關的信息。從“實質重於形式”原則出發，此類會計信息應該被會計報表確認。
於是，對財務報表要素重新定義的要求自然產生了。對衍生金融工具的定義，便是在這種要求下進行並取得壹定進展的。IASC在其第48號征求意見稿(金融工具)(ED48)中提出了金融資產和金融負債初始確認的兩條標準，即：(1)與金融資產或金融負債相關的所有風險和報酬已經實質上轉移到了本企業；(2)企業所獲取的金融資產的成本或公允價值或所承擔金融負債的金額必須可以可靠地予以計量。
雖然上述兩條標準中未直接提出可定義性，但是由於其所界定的前提是金融資產和金融負債的初始確認，所以可以認為它實際上隱含了“可定義性”這壹標準。而IASC關於金融資產和金融負債的定義本身，就是對現行會計理論中資產和負債定義的壹種突破，即認為金融資產不僅指現金和對另壹個企業的所有權工具，而且還包括從另壹個企業收取現金或另壹項金融資產的合同性權利以及在潛在有利的條件下，與另壹個企業交換金融工具的合同性權利；金融負債則是指向另壹個企業交付現金或另壹項金融資產的合同性義務以及在潛在不利的條件下，與另壹個企業交換金融工具的合同性義務。很明顯，這兩個定義已經突破了資產和負債是“過去交易的結果”這壹現行的會計觀點。
其次，在上述確認的第(1)條標準中，已不再強調被定義項目對企業未來經濟利益的影響，而是強調與被確認項目相關的風險和報酬在實質上的轉移。毫無疑問，將風險和報酬的實質轉移作為會計初始確認(定義)的依據，這是壹個很大的突破。傳統會計所處理的事項壹般都是確定性的或不確定性很小的，而當今的會計環境卻充滿不確定性和風險，如果將不確定項目僅作為不能定義的表外項目反映，會給報表使用者帶來極大的“表外揭示風險”。
當然，對會計報表要素的重新定義意味著對會計理論和方法的根本性變革，這將是個漫長而復雜的過程，而且會受到“成本效益”原則的極大限制。但是我們應該看到，大量表外事項的會計確認和計量需要，終究會促進這壹進程的最終完成。
論
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