關鍵詞:非審計服務獨立性規範實證證據
自20世紀70年代以來，激烈的市場競爭為非審計服務的發展提供了良好的機遇，非審計服務逐漸成為最具潛力的增值服務。但與此同時，非審計服務的快速發展引起了激烈的爭論:壹種觀點認為，非審計服務可以開拓業務空間、增加利潤、提高審計效率、吸引優秀人才、滿足客戶需求、分散審計風險；另壹種觀點認為，非審計服務強化了註冊會計師與被審計單位之間的經濟聯系，損害了審計的獨立性。爭論的焦點在於非審計服務是否損害審計獨立性。
本文首先從規範研究和實證研究兩個方面總結了前人的成果，然後在前人成果的基礎上提出了自己的觀點。
壹.規範性研究
(壹)非審計服務對審計獨立性有很大影響。
1.和蔡(2009)從尋租理論的角度研究了非審計服務對審計獨立性的影響。他們認為，被審計單位管理層和註冊會計師的尋租活動在非審計服務對審計獨立性的影響中發揮了重要作用，其危害是顯而易見的:壹是尋租活動會導致審計獨立性和註冊會計師行業的客觀公正性受到損害，造成我國審計市場的混亂；其次，審計尋租會嚴重影響審計質量和審計職能的發揮，審計質量的下降反過來會導致資源配置的扭曲，增加社會的生產成本；再次，這種尋租活動和其他尋租行為壹樣，容易造成社會資源的浪費和社會福利的損失；最後，尋租活動會扭曲收入分配格局，影響社會公平，對審計行業的發展產生負面影響。
2.嚴俊剛(2009)從會計師事務所和註冊會計師自身利益的角度解釋了非審計服務對審計獨立性的重大影響:非審計服務的高收費容易導致會計師事務所因為暴利而喪失獨立性；註冊會計師的收入由他們提供的服務質量決定(特別是咨詢服務等非審計服務的質量)，服務質量取決於他們能否給被審計單位帶來利益或幫助被審計單位取得成功。這樣，公眾很容易懷疑註冊會計師相對於被審計單位的獨立性。其次，實施非審計服務容易導致自我評價，從而影響審計獨立性。
3.徐華(2007)從審計獨立性的基本理論層面分析了實施非審計服務可能對審計獨立性造成的威脅。他指出，為同壹客戶提供審計和非審計服務的註冊會計師的實質獨立性會受到經濟利益威脅、自我評價、親密關系和脅迫的影響。
4.邱靜(2010)從委托代理理論的角度提出觀點:壹些非審計服務(主要是非鑒證服務，如咨詢服務、稅務服務)的存在，改變了原來的均衡關系，把原來沒有經濟利益的兩個代理人變成了利益相關者，把原來的單向代理人變成了雙向代理人，把註冊會計師從原來超然獨立的第三人變成了雙重受托人。因此，從形式上看，壹些非審計服務的提供打破了原有的三角平衡關系，原有的單向委托變成了多重委托，會導致經營者與註冊會計師合謀的可能，損害委托人即所有者的利益。這種多重委托過程模糊了受托責任所產生的審計關系，註冊會計師的審計獨立性受到質疑，至少在形式上損害了註冊會計師的獨立性。但是，如果註冊會計師的大部分收入來自以業主為主的準用戶，註冊會計師就不會因為小的損失和次要收入來源的非審計服務而失去審計業務。因此，非審計服務是否實質性損害審計獨立性，取決於提供非審計服務的經濟利益是否超過註冊會計師喪失獨立性可能造成的損失。
(B)非審計服務對審計獨立性的影響很小或有利。
1.Axclson (1965)應該是第壹個發表非審計服務和審計獨立性文章的學者。他從管理咨詢的服務出發，認為註冊會計師只是管理咨詢服務中咨詢意見的提供者，而不是決策者。最終是否采納咨詢意見，仍由被審計單位的管理機關決定。註冊會計師向被審計單位提供管理咨詢服務，對審計獨立性影響不大。
2.鄧德宏(2009)從理性經紀人的角度發現，非審計服務不會影響審計質量。他認為註冊會計師具有基於市場維持審計獨立性的內在經濟動機。在現行制度安排下，註冊會計師道德失敗的成本至少包括兩部分:壹是聲譽損失，即如果註冊會計師對某個客戶喪失了原則，可能導致註冊會計師聲譽和市場份額的損失；二是訴訟損失，即因瀆職導致審計失敗而導致的訴訟賠償。訴訟賠償金額的不斷增加，加大了註冊會計師的執業成本。只要非審計服務的收益不超過道德失敗的成本，在成本與收益的權衡下，註冊會計師作為理性經濟人，會保持獨立。
3.根據知識溢出效應理論，方浩(2007)提出通過提供非審計服務獲得的知識可能會“溢出”到審計服務產品，從而降低審計服務成本，提高審計服務產品的效率，降低審計成本。註冊會計師通過提供非審計服務，可以更深入地接觸和了解客戶的經營狀況、經營計劃和管理運作，大大增強審計的有效性。這種積極作用遠遠高於形式上的獨立。
第二，實證研究
(壹)非審計服務對審計獨立性有很大影響。
1.陳國輝和王俊發(2008)對我國審計客戶的非審計服務程度與盈余管理進行了多元回歸分析，發現會計師事務所是否向上市公司提供非審計服務在5%的水平上對上市公司盈余管理有影響。非審計服務收入占我國會計師事務所總收入的比例不到5%。從表面上看，這個數字不足以影響註冊會計師的審計獨立性。然而，通過對陳國輝和王俊發2006年深市的實證研究，我們發現非審計服務與上市公司盈余管理正相關，提供非審計服務的會計師事務所的獨立性會受到壹定程度的損害。
(B)非審計服務對審計獨立性的影響很小或有利。
1.陳莉榮(2008)從代理成本的角度實證研究和分析了非審計服務對審計獨立性的影響。他認為，在中國，大股東和債權人對代理人是否購買非審計服務、非審計服務是否影響審計獨立性無動於衷；管理層作為企業的實際控制人和註冊會計師，認為通過向在職註冊會計師購買非審計服務，可以降低成本，提高財務信息質量，使審計報告更加真實。這是他對非審計服務對審計獨立性影響的初步驗證。然後，從非審計服務定價的角度，通過擴展的Barkess和Simnett模型對非審計服務定價的影響因素進行多元回歸分析。進壹步的驗證表明:在我國上市公司中，審計委員會的設立會使管理層減少購買非審計服務；審計期限、上期和本期審計意見類型、事務所規模、審計期限內上市公司規模、上市公司財務狀況、上市公司所處行業對非審計服務定價無重要影響；非審計服務定價的大小沒有顯著差異。審計費用對非審計服務的定價有顯著的正向影響，說明會計師事務所並沒有因為審計費用高而減少非審計費用的收取，兩者之間不存在權衡關系。相反，他們可能因為提供審計服務和更了解企業的實際情況而收取了更高的非審計費用。這兩種研究都是基於非審計服務對審計形式獨立性的影響。