破產重整稅金
破產重整是指已經具備破產原因但又具備繼續經營價值的企業,通過債權人讓步、出資人權益調整、業務重組等措施,使債務人擺脫債務困境,重獲經營能力,避免破產清算的法律制度。稅收具有強制性、無償性和固定性特征,是國家為實現公***職能而依法獲取財政收入的方式。破產重整環節涉及大量稅收事項,有時稅收甚至是影響重整計劃能否順利進行的關鍵因素。由於我國目前尚未制定專門的破產稅收制度,而重整中經常采用重組或改制等方式,所以破產重整可以采用企業重組等方式以享受稅收優惠。 壹、企業重組涉稅優惠 破產重整程序中涉及稅收較大的主要是企業所得稅、增值稅和土地增值稅。目前尚無直接的破產稅收政策,但是很大壹部分重整采取企業重組方式,或者可以采用企業重組的方式進行破產重整,以降低稅收負擔。 (壹)企業所得稅 目前企業重組涉及的企業所得稅政策主要是《財政部 國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處理若幹問題的通知》(財稅〔2009〕59 號)關於企業重組、《財政部 國家稅務總局關於促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)和《國家稅務總局關於資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告 2015 年第40號)關於股權、資產劃轉采用特殊性稅務處理不確認轉讓所得的財稅規定。 壹般情況下,企業重組中的合並、分立、資產和股權收購環節中,資產、股權轉出需要按照公允價值確認轉讓收入,公允價值與賬面價值的差異就是轉讓所得和損失,需要繳納企業所得稅,稅法上稱為壹般性稅務處理。但是企業重組環節中,滿足壹定條件可以資產、股權賬面價值轉出,受讓單位按照賬面價值確認成本,未產生轉讓所得和損失,對企業企業稅影響為0,稅法上稱為特殊性稅務處理。 特殊性稅務處理的條件為: (1)具有合理的商業目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 (2)被收購、合並或分立部分的資產或股權不低於被收購企業全部股權的50%。 (3)企業重組後的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。 (4)收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%。 (5)企業重組中取得股權支付的原主要股東,在重組後連續12個月內,不得轉讓所取得的股權。 財稅〔2014〕109號文對關於股權、資產劃轉做出適用特殊性稅務處理規定:對100%直接控制的居民企業之間,以及受同壹或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產,凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,股權或資產劃轉後連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動,且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的,可以選擇按規定進行特殊性稅務處理。 1.債務豁免 重整計劃中存在債權人讓步,對於破產企業來說就是債務豁免。《中華人民***和國企業所得稅法實施條例》第二十二條將無法償付的應付款項、債務重組收入確認為其他收入計入應納稅所得額。財稅[2009]59號關於債務重組定義為,債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書,就其債務人的債務作出讓步的事項。 債務豁免征收企業所得稅,主要是基於兩方面考慮,壹方面是債務豁免是債權人免除債務人的償債義務,債務人獲得了利益,按照稅法規定應當征收企業所得稅;另壹方面是債權人的債務重組損失可以在企業所得稅稅前扣除,如果不對債務人免除的債務征收企業所得稅,征收標準不均衡將會造成國家稅款損失。 目前針對債務豁免的稅收優惠力度還比較薄弱,主要是財稅[2009]59號文規定:企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額。 2.以非貨幣資產清償債務 根據財稅〔2009〕59 號文規定:以非貨幣資產清償債務,應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務,確認相關資產的所得或損失。 根據《關於非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2014]116)規定:居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得,可在不超過5年期限內,分期均勻計入相應年度的應納稅所得額,按規定計算繳納企業所得稅。 同債務豁免壹樣,以非貨幣資產清償債務企業所得稅優惠也比較薄弱,無非是繳稅時間遞延,並未減少納稅金額。 3.債轉股 根據財稅〔2009〕59 號文關於債轉股采用特殊性稅務處理的規定為:企業發生債權轉股權業務,對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。 假設某破產重整企業,資產價值為3億元,負債為10億元,債權人同意豁免7億元。根據財稅〔2009〕59 號文規定:債務人應當按照支付的債務清償額低於債務計稅基礎的差額,確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低於債權計稅基礎的差額,確認債務重組損失。按照豁免7億元,如果債務人沒有足夠的可彌補虧損的情況下,需要繳納企業所得稅7*25%=億元,無疑給重整造成重大負擔。 筆者認為,如果采用債轉股模式,可以合理規避債務豁免的企業所得稅。債權人將7億元債轉股,此時債務人凈資產為負數,可以1元計入註冊資本,其余計入資本公積,第三方投資者以1元收購債轉股股份。債權人7億元債轉股後,債務人凈資產可能增加較大,以1元轉讓債轉股股權可能與凈資產偏差較大,但是由於債轉股只占1股,對稅費影響絕對值較小。或者在重整計劃草案中約定對於不需償還的7億元,以較低金額轉讓給第三方投資者,第三方投資者將7億元債轉股,1元計入註冊資本,其余計入資本公積。 采取債轉股模式需要債權人配合,管理人需花費大量的時間和精力與債權人談判,如果債權人不同意,法院能否強制批準存在爭議。 (二)增值稅 《國家稅務總局關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號):納稅人在資產重組過程中,通過合並、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力壹並轉讓給其他單位和個人,不屬於增值稅的征稅範圍,其中涉及的貨物轉讓,不征收增值稅。 《財政部國家稅務總局關於全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件二關於不征收增值稅項目規定:在資產重組過程中,通過合並、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力壹並轉讓給其他單位和個人,其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為。 銷售貨物、提供加工、修理修配勞務、進口貨物、銷售服務、無形資產或者不動產等行為需要繳納增值稅,而將實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力壹並轉讓的行為是壹種類似於“凈資產”的股權交易行為,而當前我國除金融資產之外的股權交易不屬於增值稅征稅行為,所以無需繳納增值稅。但是按照文義解釋在資產重組過程中,無形資產中只有土地使用權的轉讓屬於不征稅範圍,涉及的其他無形資產如著作權、采礦權、探礦權等無形資產的轉讓應征收增值稅。 (三)土地增值稅 《財政部 稅務總局關於繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第21號)為支持企業改制重組,出臺了土地增值稅的優惠政策,破產重整環節可以適用的主要是以下幾條: (1)按照法律規定或者合同約定,兩個或兩個以上企業合並為壹個企業,且原企業投資主體存續的,對原企業將房地產轉移、變更到合並後的企業,暫不征土地增值稅。 (2)按照法律規定或者合同約定,企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業,對原企業將房地產轉移、變更到分立後的企業,暫不征土地增值稅。 (3)單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資,對其將房地產轉移、變更到被投資的企業,暫不征土地增值稅。 為減少稅收政策漏洞,避免部分房地產開發企業以“改制重組”之名,行“轉讓房地產”之實,規避土地增值稅,上述改制重組有關土地增值稅政策不適用於房地產轉移任意壹方為房地產開發企業的情形。 實務中為規避土地增值稅,可能采取轉讓房產所在公司股權而不是直接轉讓房產的模式,稅務機關可能認定是“以股權方式轉讓不動產”而穿透認定為資產轉讓。國家稅務總局曾經出過三個批復,主要是《國家稅務總局關於以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》(國稅函[2000]687號)、《國家稅務總局關於土地增值稅相關政策問題的批復》(國稅函[2009]387號)、《國家稅務總局關於天津泰達恒生轉讓土地使用權土地增值稅征繳問題的批復》(國稅函[2011]415號)分別是對深圳、廣西和天津的三個公司批復,將形式上股權轉讓,實質上認定為房地產交易,征收土地增值稅。三個批復雖屬個案,不具有普遍性,但還是建議實務中先與主管稅務機關溝通,未雨綢繆,提前規劃。 二、破產稅收優惠 目前我國除了房產稅和土地使用稅、契稅、個人所得稅之外,其他稅種尚未制定破產領域的優惠政策。 (壹)房產稅和土地使用稅 《中華人民***和國房產稅暫行條例》第六條規定:除本條例第五條規定者外,納稅人納稅確有困難的,可由省、自治區、直轄市人民政府確定,定期減征或者免征房產稅。 《中華人民***和國城鎮土地使用稅暫行條例》第七條規定:除本條例第六條法規外,納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的,由省、自治區、直轄市稅務機關審核後,報國家稅務局批準。 為落實房產稅和土地使用稅減免,部分地方政府也相應出臺了房產稅、土地使用稅減免的規定,其中就包含破產企業的房產稅和土地使用稅的減免。根據各地出具的破產程序中房產稅和土地使用稅的減免政策,需要企業申請並取得稅務局審批後才能享受稅收優惠,並不是進入破產程序就必然減免房產稅和土地使用稅。如根據《國家稅務總局青島市稅務局關於城鎮土地使用稅和房產稅困難減免稅有關事項的公告》(國家稅務總局青島市稅務局公告2018年第20號)規定,依法進入破產程序或者因改制依法進入清算程序,土地、房產停用的納稅人,繳納城鎮土地使用稅、房產稅確有困難的,可申請困難減免。根據青島稅務局的規定,破產企業的房產稅、土地使用稅減免,需要滿足土地房產停用、繳稅困難和申請減免等條件。目前吉林、廣東、陜西等全國多個地方均相應出臺破產企業房產稅、土地使用稅減免相關規定,各地減免條件並不壹致,因此破產管理人應當熟悉破產企業當地的稅收減免政策,及時提出減免申請,減少稅收負擔。 (二)契稅 《財政部 稅務總局關於繼續支持企業 事業單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅〔2018〕17號)第五條企業破產規定:企業依照有關法律法規規定實施破產,債權人(包括破產企業職工)承受破產企業抵償債務的土地、房屋權屬,免征契稅;對非債權人承受破產企業土地、房屋權屬,凡按照《中華人民***和國勞動法》等國家有關法律法規政策妥善安置原企業全部職工規定,與原企業全部職工簽訂服務年限不少於三年的勞動用工合同的,對其承受所購企業土地、房屋權屬,免征契稅;與原企業超過30%的職工簽訂服務年限不少於三年的勞動用工合同的,減半征收契稅。 根據2014年國家稅務總局財產和行為稅司編著的《契稅、耕地占用稅政策解讀和征管指南》,破產契稅優惠政策的目的是鼓勵收購破產企業和安置職工,只有在企業依法破產,債權人和非債權人承受破產企業土地、房屋權屬,才可以享受契稅減免優惠。 (三)個人所得稅 根據《關於個人與用人單位解除勞動關系取得的壹次性補償收入免征個人所得稅問題的通知》(財稅〔2001〕157號)第三條規定:企業按照國家有關法律規定宣告破產,企業職工從該破產企業取得的壹次性安置費收入,免征個人所得稅。但是該文件適用範圍實踐中存在諸多限制。 1.職工範圍為試點城市範圍內國有企業職工 《國務院關於在若幹城市試行國有企業破產有關問題的通知》(國發〔1994〕59號)規定:政府鼓勵破產企業職工自謀職業。對自謀職業的,政府可以根據當地的實際情況,發放壹次性安置費,不再保留國有企業職工身份。壹次性安置費原則上按照破產企業所在市的企業職工上年平均工資收入的3倍發放,具體發放標準由各有關市人民政府規定。《國務院關於在若幹城市試行國有企業兼並破產和職工再就業有關問題的補充通知》(國發〔1997〕10號)規定,國務院強調:國發[1994]59號文件中有關破產方面的政策,只適用於國務院確定的企業“優化資本結構”試點城市範圍內的國有工業企業。 從國發〔1994〕59號、國發〔1997〕10號兩個文件可以看出,壹次性安置費適用範圍為試點城市國有企業的職工,未將非國企職工包含在內。 2.重整程序不適用該條款 根據文義解釋免稅的職工範圍是指宣告破產的企業職工,重整程序中獲得的壹次性安置費收入並不適用這壹條件,在重整計劃中要考慮個人所得稅涉稅因素,避免稅收風險。 三、充分利用損失稅前扣除和可彌補虧損 損失和可彌補虧損是計算企業所得稅時可以扣除的項目,嚴格意義上並不屬於稅收優惠,但是可能會對企業所得稅的計算產生較大影響。 《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號)將損失定義為:準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失,是指企業在實際處置、轉讓資產過程中發生的合理損失(實際資產損失),以及企業雖未實際處置、轉讓資產,但符合規定條件計算確認的損失(法定資產損失)。損失稅前扣除在資料支撐、程序履行等環節中要比壹般的成本、費用稅前扣除嚴格,實踐中很多破產企業資料缺失,難以滿足稅前扣除的要求,導致很多能夠扣除的損失無法扣除,所以債務人、破產管理人應當重視資料的提供,滿足稅前扣除條件,避免不必要的損失。 根據《中華人民***和國企業所得稅法》第十八條規定:企業納稅年度發生的虧損,準予向以後年度結轉,用以後年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過五年。破產重整企業通常存在較大金額的虧損,債務人、破產管理人要充分利用以前年度可彌補虧損,及時推進破產程序,減少應納稅所得額。 破產重整企業所得稅稅務籌劃核心是將應納稅所得額降低,特別是存在較大金額的資產盤虧損失、利息成本、其他成本和損失調整的情況下,盡可能將會計成本、損失滿足稅法認定的標準,同時將可彌補虧損在5年內充分使用,可以有效減少應納稅所得額,進而減少企業所得稅。 破產重整中,稅收對破產重整能否成功存在重大影響,重整計劃決定稅收繳納,稅收政策引導重整計劃,重整中要有稅收風險、稅收籌劃意識,減少稅收風險和負擔,促進重整成功。