壹、我國商譽會計處理變化的基本情況
繼歐盟2005年實施國際會計準則後，我國在2007年也向國際趨同跨了很大的壹步，其中對商譽的會計處理方法上有了重大變化。有關商譽，新準則涉及主要三點會計政策的變更：CAS No.6——《無形資產》準則將商譽剔除在無形資產的範圍之外；CAS No.20——《企業合並》準則明確了權益結合法和購買法作為企業合並的使用範圍，並規定只有購買法合並才能夠確認商譽；CAS No.8——《資產減值》準則規定對商譽的會計處理方法由公允價值法代替直線攤銷法，企業合並形成的商譽每年至少進行壹次減值測試，並結合相關資產組和資產組組合進行測試。
我國早期采用商譽十年直線攤銷的方法等於承認了商譽是作為無形資產的壹個種類，並按無形資產的攤銷方法進行會計處理。然而定義上不可辨認的商譽同可辨認的無形資產畢竟有本質的區別，將其處理方法分開，不失為新準則的進步之處。但對商譽會計方法的變化將影響到每年轉入損益的商譽攤銷額，進而影響利潤表的凈利潤金額，這對采用購買法進行企業合並且帶來大量商譽的購買方有巨大影響。
二、國外會計準則對商譽會計處理的演進
1、合並商譽會計處理的基本方法
目前國際上合並商譽會計處理方法主要有四種：直接沖銷法、系統攤銷法、減值測試法、永久保留法。直接沖銷法是將商譽在取得後立即沖銷資本公積，該方法將購買商譽視為壹項特定資本交易所產生的價值差額，其實質是代表收購價格高於目標方凈資產的公允價值而形成的資本損失。但該方法不將商譽視為資產，這同商譽可帶來未來經濟利益的資產特征相悖，目前只有少數國家采用該方法。系統攤銷法則將商譽單獨確認為壹項資產，並在壹定期限內進行攤銷，該方法承認商譽是企業獲取超額經濟利益的能力，並且其價值會隨著時間的推移而減少。減值測試法是在年末利用公允價值對商譽進行減值測試，若其有減值則按減值額攤銷。該方法最符合商譽作為資產的特征，並先後被各國所采用。永久保留法將商譽作為壹項永久性的資產列示於資產負債表上，它認為主觀地對商譽進行攤銷並無依據，商譽不會隨著企業賺取超額收益的過程而被消耗掉。
2、國外商譽後續處理方法相關準則的變遷
2001年6月30日，美國會計準則委員會（FASB）頒布第141號《企業合並》（FAS No.141）和第142號《商譽及其他無形資產》（FAS No.142）會計準則，在企業合並的會計處理上取消了權益結合法，因此企業合並必須按照購買法確認商譽。同時FAS No.142規定在商譽初始確認後不再進行攤銷，而是進行至少壹年壹次的減值測試。在此之前，根據美國會計原則委員會1970年的第17號《無形資產》意見書，是將商譽在不超過40年內進行系統攤銷。
國際會計準則委員會在2003年末對商譽的會計處理作出調整，國際財務報告準則第3號《企業合並》（IFRS No.3）指出企業必須僅能采用購買法合並，並對合並商譽采用減值測試法。同時廢止國際財務準則第22號《企業合並》（IAS No.22）對商譽采用不低於20年的系統攤銷法，此變化同美國準則發展壹致。
然而IFRS No.3同FAS No.142對商譽采用的減值測試法略有不同。首先，FAS No.142對商譽減值測試分兩步處理，先測試出商譽所屬的報告單元的公允價值，並據此計算出商譽的公允價值，然後將商譽的賬面價值同其公允價值比較以確定商譽的減值額。IFRS No.3規定對商譽減值測試是壹步處理，即通過比較商譽所屬的現金產出單元的可收回金額與賬面價值，若發生減值並且其減值額小於商譽賬面價值，則直接計入商譽的減值額；若發生的減值額大於商譽賬面價值，直接沖銷商譽，剩余部分再分攤到其他資產。其次，FAS No.142要求計算出商譽的公允價值，而IFRS No.3則無此要求。
其他國家在對商譽的會計處理也有不同程度的變化。澳大利亞於2004年7月開始不再攤銷商譽，而采用減值測試法；加拿大在2002年發布對商譽采用減值測試法的意見征求稿，並在2005年開始實施；南非於2006年8月發布意見征求稿準備對商譽采用減值測試法。由此，縱觀全球，對商譽的會計處理方法都向著減值測試法的方向趨同。
3、采用減值測試法處理商譽的原因
（1）從商譽的資產性質來看。取消系統攤銷法否定了將商譽視為壹項消耗性資產，其價值並不壹定隨著時間的增長而消耗。從理論上看，商譽是壹項可以帶來未來超額收益的資產，如果帶來的超額收益發生變化，則需要對其進行重新評估，對商譽進行減值測試則體現了商譽作為企業資產的這壹特性。FASB在修改商譽處理方法時認為：不是所有商譽的價值都下降，並且即使下降也很少會是直線基礎下降。許多被調查者認為商譽以直線法在主觀期限內攤銷不能反映經濟實質，也不能提供有用的信息。
（2）從商譽的形成和作用看。商譽是在企業合並中並購雙方都承認的價值，其將對並購方產生協同效應並帶來超額經濟利益，但這個整合出來的資源不同於其他資產，其與社會外部環境有很大的關聯性，受外部因素的影響也較大，而帶來的經濟預期也具有很大的不確定性。因此，並購後商譽的價值還會隨著外部環境和企業內部資源的變化而產生變動，不能簡單地進行系統攤銷。
4、商譽會計處理方法變化帶來的經濟後果
FASB在2001年的FAS No.141中取消權益結合法進行企業並購，就意味著全美企業都必須采用購買法進行企業合並從而確認商譽，而商譽的會計處理方法則直接影響到企業的利潤表中凈利潤的數值。根據2000年7月美國的官方統計數值顯示，全美有50%的金融、高科技企業和33%的制造業企業使用權益結合法進行企業合並，當只能采用購買法從而確認商譽後，若采取系統攤銷法則將削減這部分企業的利潤，進而影響其市場價值和融資能力。世界最大的並購案美國在線收購時代華納的申請得到批準時，FAS No.141恰巧發布，美國在線必須采用購買法並確認1300億美元的商譽，若此時按原準則系統攤銷商譽，則每年至少攤銷32.5億美元，極大影響凈利潤。而FAS No.142采用減值測試法處理商譽，則在壹定程度上消除了上述的影響。
當然，采用減值測試法處理商譽，根據IFRS No.3需要測算商譽所屬的最小現金流入單位的公允價值（根據FAS No.142需要測算商譽所屬的報告單位的公允價值）。FAS No.142指出公允價值取值於存在活躍市場的市場報價，若市場報價不存在，公允價值的估計應建立在能獲取的最好信息的基礎上，包括類似資產和負債的價格和其他估價技術的結果。現值技術通常是估計壹組凈資產公允價值的最好技術。然而在現值估計中，需要確定現金流量和折現率以及發生的概率都需要大量的估計，這影響了商譽減值測試的可靠性，並給利用商譽減值測試進行的盈余管理留下空間。
三、商譽處理方法變化對我國的影響及解決措施
1、商譽處理方法變化後可能面臨的問題
我國新準則第8號（CAS No.8）《資產減值》規定對商譽的處理由原來的十年系統攤銷法改為減值測試法，並且在指南上規定商譽的減值測試法采用“壹步式”測試法，采用的所屬商譽的測試單元為最小現金流入單元，這些規定同IFRS No.3基本壹致。對於習慣將商譽視為無形資產而進行系統攤銷的我國會計人員而言，面對全新的商譽會計處理，將在理論和實務上遇上不少問題。
（1）在計量問題上，新準則規定需要對合並商譽進行至少每年壹次的減值測試，測試時需要計量商譽所屬的最小現金流入單元的公允價值。而目前我國的資本市場遠不如西方發達，在流動性方面，不流通的國有股仍然占了多數，導致市場報價也並非公允，因此對公允價值的取值是使用商譽減值測試法的最大難題。另外，如何準確判斷商譽所屬的最小現金流入單元，也會影響商譽減值測試的準確性。由於最小現金流入單元中包含其他可辨認資產，將商譽劃分到不同的最小現金流入單元，其公允價值的不同又將影響商譽減值額的準確性。
（2）我國新準則對商譽的處理采用與國際會計準則壹致的“壹步式”減值測試方法，該方法遵循謹慎性原則，對最小現金流入單元的減值額，首先沖銷未來收益不確定的商譽而不計量商譽的公允價值，並且在今後產生資產增值時也不予轉回。但商譽作為資產的壹部分，同其他可辨認資產壹樣也擁有給企業帶來未來收益的能力，在減值測試時不計算商譽的公允價值而測試其是否減值，等於否認商譽同其他資產具有相同的特性，並且也不能得出商譽真正的減值額。
（3）由於商譽的會計處理對合並企業的凈利潤影響巨大，對商譽采用減值測試法處理需要大量主觀判斷，企業難免利用公允價值進行盈余管理，這也給我國註冊會計師判斷企業商譽減值額帶來不少工作。
2、解決措施
（1）對商譽所歸屬的最小現金產出單元的劃分在實務中缺乏可操作性，且越小的報告層次越難得到公允價值。因此，我國可采用FAS No.142的做法，將商譽歸屬在壹個報告單元中進行減值測試，這樣比采用現金產出單元更加直觀和易於確定公允價值。在理論上對商譽進行減值測試，就需要計量出商譽的公允價值，我國也可采用FAS No.142的“兩步式”做法確定商譽的公允價值。
（2）取得公允價值需要加強資本市場的流動性，減少非流通的股份，這樣市場報價就越接近於公允價值，對公允價值的取值也就更加簡便。
（3）需完善有關商譽的準則。我國目前沒有針對商譽的會計處理的專門準則，對商譽的規定分散在各個相關準則中，應盡快完善有關商譽的準則。
（4）針對利用商譽減值測試進行的盈余管理活動，需要我國註冊會計師提高專業水平，本著負責的態度對公允價值的取值、商譽歸屬單元的劃分向企業取得充分的證據，並合理評估其對利潤影響的重要性。