會計悖論

隨著資本市場的深化和會計職業的演進，會計責任的理念和機制呈現出多元化和社會化的趨勢。本文明確了新時期會計職業責任的概念，指出真正負責任的會計行為遠遠超出了法定責任和受托責任，而應與會計職業的發展目標相結合，努力尋求會計主體行為與整個社會的關聯和互動，不斷縮小會計與審計的期望差異，建立與會計責任及其發展定位相協調的運行體系。

關於會計職業，通常包括兩層意思。在不同的場合或語境中，它可以特指註冊會計師的審計工作，也可以特指組織內部的專門會計工作，或者兩者兼而有之。雖然同為“職業”，但在現實經濟生活中，他們往往像壹對“同命的敵人”壹樣處於復雜的關系糾葛中，對會計信息質量等問題表現出不同的職業責任理念。本文選擇廣義的會計職業觀來討論會計作為壹種特殊的職業應該對誰負責。應該承擔哪些責任？怎樣才能恰當地承擔責任？這是壹個人們早該意識到的基本問題，只是還沒來得及仔細求證。尤其是在新時期復雜的社會經濟環境下，壹方面，諸多責任接踵而至，令人應接不暇，壹些責任悖論難以調解；另壹方面，會計從來沒有像今天這樣陷入到眾多利益的矛盾運動中，也不能再像過去那樣在會計事務所裏遊刃有余。毫無疑問，壹個更廣泛、更深刻的會計職業責任概念正在經歷復雜的演變，而這將最終影響整個會計職業的命運和未來。

壹、對會計職業責任的認知

責任在現代漢語中的基本含義是妳應該做什麽，以及因為沒有做好自己的工作而應該承擔的後果和義務。說到會計責任，人們會習慣性地認為會計應該基於其不良行為的後果來承擔責任，很容易讓人聯想到歷史上壹系列令人震驚的會計造假案件以及當事人受到的懲罰。這種充滿“怪”的責任追究，其實是法律認可的狹義責任，本質上是落後的。可以稱之為事後責任，有時也稱之為消極責任。這種對會計責任的追究有壹定的局限性，至少缺乏反思和改進的意義。無疑，如果沒有事前的責任約定和相應的責任劃分，事後的責任就有些不分青紅皂白了。再者，即使事前有嚴格的約定，事後有嚴格的履行，事後的責任也未必能得到妥善落實，最終的結果仍可能不盡如人意。正是在這方面，我們的會計領域壹度陷入困境，至於那些前瞻性、面向未來的責任定位，就更加模糊了。這種責任類似於他人或自我賦予的“義務”，其對應的詞語往往只是“義務”和“責任”的壹種語言變形。

壹般來說，會計職業責任主要包括以下幾個方面:

經濟責任

經濟責任是會計行為。作為壹個組織的成員，有關各方應負責為該組織的經濟利益服務。當前，會計應建立健全有效的內部控制和管理制度，加強會計監督，為企業經營決策提供有用信息，為提高企業經濟效益服務。

(2)法律責任

法律責任是指會計當事人應遵守有關法律法規，履行社會契約，這是最起碼的道德倫理和程序道德。

(3)道德責任

道德責任是會計當事人應當遵守壹些社會所期望或禁止但未寫入法律的價值觀和慣例，使自己的行為保持在“守法”的水平之上。

(4)自願責任

自願承擔責任在於自願選擇主動承擔對組織和社會的義務，讓自己的才能得到充分發揮，而不是簡單的保住自己的位置，讓自己保持理智。表面上看，上述會計責任的層級劃分是有序的，但實際上可能是壹個復雜的、多矛盾的責任安排系統，尤其是在當前復雜的社會和組織背景下。有會計人員、會計科目和會計制度的監督者的責任，如審計責任和監督責任。此外，會計是否也應該承擔壹些促進民主治理和社會福利的責任？這些責任能在治理框架內和諧嗎？與會計目標的演進相壹致，會計責任也呈現出多元化的發展方向。特別是，現代會計在資本市場上的解釋及其相對於傳統會計的某種程度的異化，往往導致會計在履行職責時出現壹個或多個緊張的對立面。服務於公司的組織目標與對公眾和自己的良心負責是相悖的，最終導致責任不清，相關主體難以真正承擔責任。壹個特別現實的話題是如何協調會計職業責任和會計法律責任。畢竟法律強調的責任大多只是價值和義務，很少關註效率價值。會計不是為了這些法律責任而存在的，會計生命力的源泉在於社會的需求和會計職業本身的效率和價值。會計更重要的責任在於弘揚這個職業的“有用”目標，壹味強調會計的法律責任，容易導致會計職業發展的“犬儒主義”。真正負責任的會計職業觀，應該將會計責任機制與會計職業的發展方向和歷史定位結合起來，探討會計職業的責任、任務和義務“正當”或“應該”是什麽，以及會計在全面貫徹其目標定位的過程中如何真正承擔責任。

二、會計職業責任不僅限於法律責任。

從現有的會計審計研究文獻和歷史法律檔案中不難發現，人們對會計責任的認定多為法律責任，討論更多的是註冊會計師的法律責任，即所謂的審計責任。壹般來說，廣義的法律責任可以看作是法律義務的同義詞，而現在流行的會計法律責任術語多為狹義的法律責任，是由國家立法機關制定，司法機關實施的強制性責任。但是，即使在更廣泛的意義上，它也只能規定會計的基本責任和義務。“責任”壹詞在18世紀以前只是西方的壹個法律範疇，直到19世紀下半葉才開始廣泛流行。自20世紀以來，特別是在第二次世界大戰之後，責任的概念戲劇性地成為當代倫理學的壹個關鍵範疇。時至今日，它已經跨越了學術的界限，引起了廣泛的關註，成為這個時代的壹種人文需求和精神內核。畢竟法律責任體現了最起碼的道德，法律領域之外的責任也是有用的。負責任的行為與其說是強制性的，不如說是誘導性的。它完全可以不打折扣地執行規定的任務，但在規定之外有大量的價值剩余，這實際上是歸結於道德責任。現代的責任概念顯然涵蓋了道德和法律兩個領域。道德責任是以道德情感和評價為基礎，主要依靠精神上的自我控制，為自己的過錯或過失行為主動承擔不良後果。相比較而言，會計法律責任觀是壹種消極的會計責任觀，往往體現了最低限度的倫理，是壹種被動的他律，而不是壹種動態的自律選擇。會計的道德責任表現為會計行為主體對會計行為的自覺認識(責任感、責任心)和自願選擇。會計職業道德強調會計從業人員的職業道德責任，而職業道德責任並不能窮盡會計責任，會計還可以有更高尚的精神追求。比如，德性引導下的責任，是超越壹般道德規範要求、在高尚品質下的責任，有助於塑造理想人格，體現更為突出的價值。

三、現代會計職業責任超越了受托經濟責任。

基於兩權分離的受托經濟責任促進了會計職業的發展和演變，也構成了獨立審計的前提。但嚴格來說，受托責任是兩權分離條件下的公司組織的責任，體現為代表公司行使職權的公司經理(受托人)的責任，而會計在很大程度上是落實這壹受托責任的重要手段，受托責任的履行最終通過會計來揭示。在此基礎上，受托責任會計學派壹度在會計史上占據主導地位，至今仍有人堅持認為這是會計主體首要的、根本的責任。著名會計師景雲先生將受托責任視為“復式記賬法的核心”。加拿大學者詹姆斯·卡特(1980)明確提出了受托責任循環，即把受托經濟責任的確立、識別、解除、再重新確立的過程作為會計的目標和會計工作(包括審計)的整個重點。張中民(2005)等人將受托責任循環視為會計循環，會計的本質在於受托經濟責任，受托經濟責任的確認和解除是會計永恒的主題。將會計責任和會計目標放在壹起考慮有其歷史必然性和合理性，並且隨著資本市場的發展，在20世紀70年代以後決策有用派的沖擊下開始處於劣勢，就像現代會計的目標轉向壹樣。會計職業責任已經變成壹個更廣泛的社會責任概念，而不僅僅是服務於明確的客戶的利益。總之，隨著市場經濟體制的逐步建立和完善，會計最重要的責任形式開始從內部會計責任向外部財務報告責任過渡，其主要責任也逐漸從反映和解除受托責任轉向保護投資者權益。事實上，在受托責任的背景下，會計責任的意義並沒有被凸顯出來。在中國，長期以來，在國有企業中，國家所有者與廠長、經理之間的委托代理關系實質上是不存在的。基於傳統的行政序列和等級制度，受托方和被委托方之間的權利和義務存在著巨大的差異和不平等。當受托方和受托方因會計問題產生糾紛和沖突時，壹般按行政級別解決。會計作為日常監督和控制的手段，似乎只在乎自己的崗位責任，即只要自己的崗位沒有營私舞弊或過錯，就可以自保，不需要承擔太多責任。《會計法》的實施雖然從整體上提高了會計人員的法律責任意識，但會計機構和會計人員在整個責任體系中仍處於從屬地位，沒有引起各方的重視和關註。隨著市場經濟體制的發展和完善，會計信息的供求呈現多樣化，會計信息的經濟後果更加明顯。不同利益相關者圍繞會計信息和會計發生沖突的可能性越來越大。雖然明顯的“委托代理”關系並不存在，但它無疑增加和深化了會計責任。基於復雜的公司治理結構和日益完善的資本市場背景，整個公司的會計責任機制安排變得復雜多彩。比如安然事件發生後，美國證券交易委員會的皮特(2002)在公開場合發表講話，指出“首先要搞清楚是誰造成了悲劇，給投資者和安然員工造成了可怕的損失，誰應該承擔責任，承擔什麽樣的責任？”這恐怕不是壹件容易的事情。不僅可以設立管理當局，包括董事會、內部審計委員會、組織中的會計師，還可以設立標準制定機構和外部監督部門。在理想狀態下，會計應該關註復雜治理體系下的所有規範、價值和偏好。這些復雜多變的變量代表了壹些關於責任的重疊、沖突和發展的觀點。會計的任務就是在它們之間小心翼翼地尋求平衡，以確保所有的利益相關者都能盡可能地在相關的制度安排中盡自己的壹份力量。

四、會計職業責任與會計目標和社會期望直接相關。

作為壹種昂貴的社會控制工具，註冊會計師的地位和作用已經為人所知，但普遍認為註冊會計師沒有很好地履行社會責任，對註冊會計師角色的期望也沒有達到，至少圈內圈外的認識不壹致。即使會計職業嚴格遵守職業準則和職業道德，仍然可能逃脫連帶責任的命運。比如“財大氣粗”的問題，暴露出會計職業責任的混亂。社會要求提供真實、有價值的會計信息，但會計界和法律界對什麽是“真實”有不同的理解。會計壹般追求程序真實和過程理性，期望通過會計技術標準的提高達到結果真實。法律上的真實強調後果的真實。也許會計主體和審計部門遵循了規則，但未必達到法律和社會所期望的真實，有時還會被卷入虛假陳述的民事訴訟，承擔壹定的不良後果。可見，會計的責任遠不止忠實地遵守公認的遊戲規則這麽簡單。壹般認為，責任不僅需要外在的控制，還需要職業的進化精神。會計責任不再是簡單的責任和歸責，而是社會對會計職業、行業和會計行為及其後果的壹種期望。除了法律規範和道德規範，專業知識和工作“技能”都包含了責任的壹個重要組成部分，即康德所謂的能力責任。毫無疑問，無論會計責任機制的演進方向和取向如何，壹個永恒的信條是，履行責任需要知識加良心。會計人員或會計主體有義務按照自己的良心最大限度地發揮自己的潛能，在與整個社會的互動中尋求最大* * *信念，有足夠的能力實現會計目標。毫無疑問，這既是責任的外在強化，也是會計職業的內在價值。

動詞 （verb的縮寫）結論

綜上所述，新時期的會計職業責任主要是基於會計目標和會計職業發展定位，強化社會經濟秩序和相關制度安排，不斷提高會計的技術知識和職業道德水平，爭取會計主體的個體化行為和社會性行為的關聯和互動，不斷縮小會計和審計的社會期望差異，進而建立會計職業責任與角色意識和發展定位相協調的運行體系。如今，無論是會計職業，還是企業組織內部的會計工作，都已經被泛化為壹種“職業”，這個職業的服務領域已經面向全社會。甚至企業(尤其是上市公司)的會計行為已經成為壹種廣泛的社會活動，其責任觀顯然不能再局限於組織內部的行為觀點。不僅會計責任主體的範圍已經蔓延到會計制度之外，而且在整個責任制度安排中，個人的作用將越來越有限，“我”將被“我們”、整體和高級行動者整體所取代。更廣泛和更深入的會計責任概念意味著在復雜的治理網絡中平衡競爭規範，最終實現會計發展的根本目標。這顯然是“壹個多元化社會所需要的具有挑戰性、有時甚至是英雄式的事業”，而這並不是所有負責任的會計界同仁都應該承擔的積極責任！

主要參考文獻

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