&&本章難點&
前後任註冊會計師的溝通的理解和把握，獨立性原則運用的掌握。
&本章重點內容總結&
$2、註冊會計師職業道德基本原則
壹、獨立、客觀、公正
1．獨立原則的含義
獨立原則，是指註冊會計師執行審計業務、出具審計報告時應當在實質上和形式上獨立於委托單位和其他機構。這包括三層含義：第壹層，所謂實質上的獨立，是要求註冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系。第二層，所謂形式上的獨立，是對第三者而言的，即註冊會計師必須在第三者面前呈現壹種獨立於委托單位的身份，即在他人看來是獨立的。第三層，獨立原則在強調註冊會計師對於委托單位保持獨立性的同時，也要求他獨立於外部其他機構和組織。具體來說包括：註冊會計師“對所發表的意見負責”；
註冊會計師應依法辦事，獨立自主，不依附於其他機構和組織，也不受其幹擾和影響；註冊會計師的審計報告無須經任何部門審定和批準。
2．獨立原則的要點
（1）實質上的獨立和形式上的獨立。所謂實質上的獨立，是指註冊會計師在審計過程中保持的公正無偏的態度，這是壹種精神狀態、壹種職業精神，這是註冊會計師本身應具備的。所謂形式上的獨立性，又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是從非註冊會計師的外界人士來看的，具體表現形式就是教材中列舉的註冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系的情形。
註冊會計師在執行審計業務時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。實質上的獨立是形式上獨立的根基，形式上的獨立是註冊會計師對外傳遞的“信號”，使得公眾能夠評判註冊會計師的獨立性。形式上的獨立是實質上的獨立的重要保證。
（2）獨立性是客觀、公正的基礎，是註冊會計師的靈魂。正因如此，註冊會計師又被稱為獨立會計師，註冊會計師審計又被稱為獨立審計。
（3）註冊會計師審計表現出雙向獨立性的特征，既獨立於委托人，又獨立於被審計單位。
3．為保持獨立性而應回避的事項
為了保持應有的獨立性，會計師事務所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，不得承接其委托的審計或其他簽證業務；執行審計或其他簽證業務的註冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的下列利害關系，應當向所在會計師事務所主動聲明，並實行回避：
（1）曾在委托單位任職，離職後未滿兩年的；
（2）持有委托單位股票、債券或在委托單位有其他經濟利益的；
（3）與委托單位的負責人和主管人員、董事或委托事項的當事人有近親關系的（直系三代以內的）；
（4）擔任委托單位常年會計顧問或代為辦理會計事項的；
5）其他為保持獨立性而應回避的事項。另外，事務所與委托單位存在除業務收費之外的其他經濟利益關系時，也應實行回避。
4．客觀
客觀性要求CPA應當：力求公平；不持有成見或偏見；避免利益沖突；不因受他人影響而損害其客觀性。
5．公正
客觀性原則要求所有職業會計師公平、誠實並超脫於利益沖突。CPA在提供專業服務時，應坦誠、誠實，保持公正。公正不僅僅指誠實，還有公平交易和真實的含義。無論提供何種服務、擔任何種職務，CPA都應維護其專業服務的公正性，並在判斷中保持客觀。
§3 獨立性
壹、獨立性的含義
獨立性，是指實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立，是指CPA在發表意見時其專業判斷不受影響，公正執業，保持客觀和專業懷疑；形式上的獨立，是指事務所或鑒證小組避免出現擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害的情形。
1．界定可能對獨立性產生威脅的所有情況是不可能的，因此，建立壹套規範，要求事務所和鑒證小組成員識別、評價對獨立性的威脅及其應采取的針對性措施，是符合公眾利益的。
2．義務要求：事務所和鑒證小組成員有義務識別、評價可能對獨立性產生威脅的各種環境和關系，並采取適當行動消除威脅或運用防範措施將其降至可接受水平。
（1）識別、評價事務所和鑒證小組的關系，是否損害獨立性；
（2）考慮鑒證小組以外的人員與鑒證客戶之間的關系，是否損害獨立性。
3．對獨立性威脅與消除威脅，或將威脅降至可接受水平防範措施的差別原因：
（1）相關環境；（2）鑒證業務的性質；（3）對獨立性的各種威脅。
二、可能損害獨立性的因素
可能損害獨立性的因素包括經濟利益、自我評價、關聯關系和外界壓力等。
1．會計師事務所和註冊會計師應當考慮經濟利益對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
①與鑒證客戶存在專業服務收費以外的直接經濟利益或重大的間接經濟利益；
②收費主要來源於某壹鑒證客戶；
③過分擔心失去某項業務；
④與鑒證客戶存在密切的經營關系；
⑤對鑒證業務采取或有收費的方式；
⑥可能與鑒證客戶發生雇傭關系。
2．會計師事務所和註冊會計師應當考慮自我評價對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工；
②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業務對象的其他服務；
③為鑒證客戶編制屬於鑒證業務對象的數據或其他記錄。
3．會計師事務所和註冊會計師應當考慮關聯關系對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
①與鑒證小組成員關系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工；
②鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對攘證業務產生直接重大影響的員工是會計師事務所的前高級管理人員；
③會計師事務所的高級管理人員或簽字註冊會計師與鑒證客戶長期交往；
④接受鑒證客戶或其董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。
4．會計師事務所和註冊會計師應當考慮外界壓力對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
①在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧商受到解聘威脅；
②受到有關單位或個人不恰當的幹預；
③受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當地縮小工作範圍。
5．維護獨立性的措施。當識別出損害獨立性的因素時，會計師事務所和註冊會計師應當采取必要的措施以消除影響或將其降至可接受水平。會計師事務所應當從整體上維護其獨立性。在承辦具體鑒證業務時，會計師事務所應當維護其獨立性。當維護措施不足以消除損害獨立性因素的影響或將其降至可接受水平時，會計師事務所應當拒絕承接業務或解除業務約定。
三、特定情況下對獨立性的運用
（壹）．經濟利益
在鑒證客戶內的經濟利益可能產生經濟利益威脅。在評價威脅的重要性以及用以消除威脅或將其降至可接受水平的適當措施時，有必要檢查經濟利益的性質。
（二）．貸款和擔保
1．事務所從銀行或類似機構等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為事務所的貸款擔保人
（1）不會對獨立性產生威脅。前提是：按照正常貸款程序、條件和要求進行，而且貸款對於事務所和鑒證客戶都不夠重大
（2）會對獨立性產生經濟利益威脅。前提是：貸款對於事務所和鑒證客戶都是重大的
防範措施：采取防範措施將所產生的經濟利益威脅降至可接受水平；請事務所以外的其他CPA復核已做的工作
2．鑒證小組成員或其直系親屬從銀行或類似機構等鑒證客戶取得貸款，或由鑒證客戶作為他們的貸款擔保人
不會對獨立性產生威脅。前提是：按照正常貸款程序、條件和要求進行，如房屋抵押貸款、銀行透支、汽車貸款和信用卡余額等
3．與鑒證客戶存在密切的經營關系
4．家庭和個人關系
鑒證小組成員與鑒證客戶的董事、經理或某些特定角色的員工之間存在家庭和個人關系時，應該評價對獨立性的威脅並采取防範措施。
（1）威脅。可能會對獨立性產生經濟利益威脅、關聯關系和外界壓力威脅。
（2）評價。重要性將取決於：①相應人員在鑒證小組內的職責；②關系的密切程度；③相應的家庭成員或其他人員在鑒證客戶中的角色。
5．與鑒證客戶發生雇傭關系
6．最近曾在鑒證客戶中工作
鑒證客戶以前的董事、經理或員工成為鑒證小組的成員，可能會對事務所或鑒證小組成員的獨立性產生經濟利益威脅、關聯關系和自我評價威脅，尤其是在鑒證小組成員需要對其在鑒證客戶工作期間編制的對象或估價的財務報表要素出具報告的情況下。
7．作為鑒證客戶的經理或董事
8．高級職員與鑒證客戶之間的長期聯系
9．向鑒證客戶提供非鑒證服務
§4專業勝任能力
壹、專業勝任能力的兩個階段
CPA如果不能保持和提高專業勝任能力，就難以完成客戶委托的業務，也就從根本上無法滿足社會公眾對CPA行業的需求。因此，CPA不得宣稱自己具有本不具備的專業知識、技能或經驗。
二、利用其他專家工作
1．原則要求
（1）CPA不得提供本不能勝任的專業服務，除非獲得適當的建議和幫助使其能夠滿意地提供這些服務。
（2）如果CPA沒有能力提供專業服務的某些特定部分，可以向其他CPA、律師、精算師、工程師、地質專家、評估師等專家尋求技術建議。
（3）在這種情況下，雖然CPA是依賴專家的技術能力，但不能自動假定其了解了道德要求。
（4）既然職業會計師對專業服務負有最終責任，就應當確保道德行為的要求得到遵守。
2．專家的概念
§6收費與傭金
壹、收費考慮的因素
1．為客觀反映為客戶提供專業服務的價值，事務所應當考慮以下因素：（1）專業服務所需的知識和技能；（2）所需專業人員的水平和經驗；（3）每壹專業人員提供服務所需的時間；（4）提供專業服務所需承擔的責任。
2．在專業服務得到良好的計劃、監督及管理的前提下，收費通常以每壹專業人員適當的小時費用率或目費用率為基礎計算。
3．專業服務的收費依據、收費標準及收費結算方式與時間應在業務約定書中予以明確。
4．收費報價明顯低於前任CPA或其他事務所的相應報價，事務所應當確保：（1）在提供專業服務時，工作質量不會受到損害，並保持應有的職業謹慎，遵守執業準則和質量控制程序；（2）客戶了解專業服務的範圍和收費基礎。
這壹規定主要針對事務所的變更。事務所變更的不利後果主要體現在兩個方面：壹方面是審計客戶與前任CPA存在會計、審計意見分歧而變更事務所；另壹方面是前後任事務所之間的低價競爭。
二、或有收費
除法規允許外，事務所不得以或有收費方式提供鑒證服務，收費與否或多少不得以鑒證工作結果或實現特定目的為條件。
或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結果或實現特定目的為條件。或有收費在鑒證業務中危害很大。如果事務所的收費與否或多少以鑒證工作結果或實現特定目的為條件，CPA為了獲得收費或多收費，往往會發表不恰當的意見，作出有違社會公眾利益的行為。或有收費分為下列幾種：（1）收費與否型的或有收費。（2）收費水平型的或有收費。
如果是經法院或其他公***管理機構確定的收費，則不應視為或有收費。除得到法律認可或作為某種專業服務的公認做法而被職業組織認可外，按照百分比或其他類似基礎收費應被視為或有收費。
三、傭金
事務所和CPA不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。事務所和CPA不得因宣傳他人的產品或服務而收取傭金。
傭金也是影響CPA服務質量和行業形象的壹個重要因素。如果事務所和CPA為了招攬業務而向推薦方支付傭金，或因向第三方推薦客戶而收取傭金，就相當於支付傭金的壹方的業務收費降低，從而影響執業質量。另外，如果事務所和CPA因宣傳他人的產品或服務而收取傭金，很容易導致形式上的不獨立，降低行業在社會公眾中的形象。
§7 與執行鑒證業務不相容的工作
上市公司特別規定
事務所不得為上市公司同時提供編制會計報表和審計服務。事務所的高級管理人員或員工不得擔任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經理以及其他關鍵管理職務。
目前，我國不允許事務所為同壹家上市公司提供資產評估和審計服務，提供其他服務啪未受到限制。但事務所為上市公司代編會計報表，或事務所的高級管理人員或員工成為鑒證客戶的高級管理人員，所產生的自我評價威脅、經濟利益威脅就會非常重大，以至於沒有任何防範措施能夠將其降至可接受水平。