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成本法評估範圍是否包括商譽?

(1)因同壹控制下企業合並增加的子公司,編制合並資產負債表時,應當調整合並資產負債表的期初數。  (2)因非同壹控制下企業合並增加的子公司,不應調整合並資產負債表的期初數。財政部發布了新的《企業會計準則第33號——合並財務報表》(以下簡稱新合並報表準則)及其指南規範了合並財務報表的編制和列報。它與現行編制合並財務報表所依據的財政部1995年發布的《合並會計報表暫行規定》、財政部1996年《關於合並會計報表合並範圍的復函》、財政部1999年《關於資不抵債公司合並報表問題請示的復函》以及《企業會計制度》有關規定(以下簡稱舊合並報表規定)差異較大。  壹、新舊合並會計報表合並範圍不同  新合並財務報表準則根據控制原則,規定母公司控制的所有子公司都納入合並範圍。不論子公司的規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制、子公司的業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差別,都應當納入合並財務報表的合並範圍。而在《關於合並會計報表合並範圍請示的復函》(財會二字[1996]2號)中,依據重要性原則,對於子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小於母公司與其所有子公司相應指標合計數的10%時,該子公司可以不納入合並範圍,同時,對於銀行和保險業等特殊行業的子公司,也可以不納入合並範圍。  按照新合並財務報表準則采用的控制標準,投資方對合營企業只能實施***同控制而無法實施單獨的控制,因而合營企業不是母公司的子公司,不能將合營企業納入合並範圍,新準則取消了比例合並法。而《企業會計制度》規定,企業在編制合並會計報表時,母公司應將合營企業納入合並範圍內,並采用比例合並法進行合並。對於取得控制權後又準備售出而短期持有其半數以上權益性資本的子公司,新合並財務報表準則規定,若在報告期末尚未售出的子公司,由於母公司能夠對其實施控制,應該將其納入合並範圍。而舊合並報表規定,母公司在取得控制權的當期不將此類子公司納入合並範圍。新準則對於所有者權益為負數的(資不抵債超額虧損)子公司,只要仍然能夠控制的,就應納入合並範圍。新準則控制標準對於實務中承包、委托及租賃經營企業的合並,提供了是否納入合並範圍的基本標準。新合並財務報表合並範圍的擴大,使得新合並報表較舊規定合並報表提供的企業集團整體財務狀況、經營成果及現金流量信息更加完整、真實。  二、合並會計報表的理論依據不同  目前,編制合並會計報表的理論主要有母公司理論、實體理論和所有權理論。新合並財務報表準則采用了與國際趨同的實體理論。實體理論認為,從經濟實質上看,母子公司所組成的企業集團是壹個單壹的會計主體,從整個企業集團的角度出發,合並財務報表是為企業集團的全體股東和債權人服務的。實體理論主要特點:壹是子公司的少數股東權益是企業集團股東權益的壹部分,在資產負債表中應與母公司權益並列,在合並資產負債表中,將少數股東權益置於所有者權益項目中,以“少數股東權益”項目單獨列示,少數股東權益按公允價值計量;二是合並凈收益屬於企業集團全體股東的收益,應在母公司與子公司少數股東之間進行分配,子公司當期凈損益中屬於少數股東當期損益的份額,在合並利潤表凈利潤項目下以“少數股東損益”項目單獨列示;三是合並過程中產生的商譽為全體股東***享。  而舊規定主要采用了母公司理論。母公司理論認為,編制合並財務報表是為母公司股東和債權人服務的。母公司理論主要特點:壹是子公司中的少數股東權益作為合並資產負債中的負債項目列示,少數股東權益按歷史成本計量,少數股東資產采用賬面價值計量,但母公司資產采用公允價值計量,即雙重計量基礎;二是少數股東在子公司當期凈收益中應享有的收益份額作為合並利潤表中的費用項目列示;三是合並價差與子公司少數股東無關。  三、新舊合並報表對子公司資不抵債超額虧損處理不同  新準則規定,子公司當期發生的虧損應當在母公司和少數股東之間進行分配。分配給少數股東的當期虧損超過了少數股東在該子公司所有者權益中所享有的份額,其余額應根據具體情況分別處理:壹是如果章程或協議規定少數股東有義務承擔,並且少數股東有能力予以彌補的,該項余額應沖減少數股東權益;二是如果章程或協議未規定少數股東有義務承擔的,該項余額應沖減母公司的所有者權益。該子公司在以後期間實現的利潤,在彌補由母公司的所有者權益所承擔的屬於少數股東的損失以前,應當全部歸屬於母公司的所有者權益。新準則更註重“實質重於形式”原則,編制合並會計報表時確認子公司超額虧損,如實反映了企業集團經營業績。  舊合並報表規定,母公司確認被投資單位發生的凈虧損,以長期股權投資賬面價值減記至零為限,對未確認的被投資單位的虧損分擔額,編制合並會計報表時,在合並資產負債表的“未分配利潤”項目下增設“未確認的投資損失”項目,同時,在利潤表的“少數股東損益”項目下增設“未確認的投資損失”項目。  四、合並範圍變化對合並報表年初數調整及合並當期處理不同  新合並財務報表準則對當年增加、減少的子公司,其合並報表年初數調整的處理如下:壹是母公司在報告期內因同壹控制下企業合並增加的子公司,編制合並資產負債表時,應當調整合並資產負債表的期初數;應當將該子公司合並當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合並利潤表;將該子公司合並當期期初至報告期末的現金流量納入合並現金流量表。二是母公司在報告期內因非同壹控制下企業合並增加的子公司,不應調整合並資產負債表的期初數;同時應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合並利潤表;將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合並現金流量表。三是母公司在報告期內處置子公司,不應當調整合並資產負債表的期初數;應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合並利潤表;母公司在報告期內處置子公司,應將該子公司期初至處置日的現金流量納入合並現金流量表。  而舊合並報表規定,除重大會計差錯外,無論合並範圍擴大還是縮小,均不調整合並財務報表的期初數。當合並範圍擴大時,將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合並利潤表,將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合並現金流量表;當合並範圍縮小時,將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合並利潤表,將該子公司期初至處置目的現金流量納入合並現金流量表。  五、新加合並前按照權益法對子公司長期股權投資調整的處理  新長期股權投資準則規定,母公司對子公司的長期股權投資在母公司的賬簿體系和單個報表中按照成本法核算,同時,新合並報表準則規定,合並財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎,根據其他有關資料,首先要將母公司對子公司的長期股權投資調整為權益法核算,調整母公司會計報表;其次,由母公司依據調整後的母公司會計報表和子公司的會計報表在抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發生的內部交易後編制合並財務報表。母公司對子公司的長期股權投資采用成本法核算,編制的獨立財務報表具有相關性。同時,在編制合並財務報表時,母公司對子公司的長期股權投資按權益法調整母公司獨立會計報表,不僅全面反映了母公司控制實質的投資收益的變化,而且便於母子公司會計抵銷處理。增加了財務報表的綜合信息含量,有助於報表信息使用者的分析決策。  按照權益法調整對子公司的長期股權投資,在合並工作底稿中應編制的調整分錄為:(1)根據母公司應享有子公司當期實現凈利潤的份額,借記“長期股權投資”(調整後子公司凈利潤×母公司股權比率);貸記“投資收益”。根據母公司應承擔子公司當期發生的虧損份額,編制與上述相反的調整分錄。應註意的是,母公司在確認應享有子公司凈損益的份額時,應當以取得投資時子公司各項可辨認資產等的公允價值為基礎,對子公司的凈利潤進行調整後確認。(2)當期母公司收到子公司分派的現金股利或利潤時,借記“投資收益”;貸記“長期股權投資”。(3)對於子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動,在持股比例不變的情況下,母公司根據應享有或應承擔的份額,借記“長期股權投資”;貸記“資本公積”。(4)連續編制合並財務報表時,借記“長期股權投資”;貸記“資本公積——其他資本公積”、“未分配利潤——年初未分配利潤”。  六、新加合並前對子公司個別財務報表調整的處理  屬於同壹控制下企業合並中取得的子公司,如果不存在與母公司會計政策和會計期間不壹致的情況,則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整,只需要抵銷內部交易對合並財務報表的影響即可。屬於非同壹控制下企業合並中取得的子公司,除了存在與母公司會計政策和會計期間不壹致的情況,需要對該子公司的個別財務報表進行調整外,還應當根據母公司為該子公司設置的備查簿的記錄,以記錄的該子公司的各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎,通過編制調整分錄,對該子公司的個別財務報表進行調整,以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額。應註意的是,子公司可辨認凈資產按照公允價值調整時,有關資產、負債及或有負債公允價值與賬面價值的差額,在調整有關資產、負債及或有負債價值的同時,調整資本公積。然後,在編制合並報表抵銷分錄時,抵銷包括此部分資本公積在內的子公司所有者權益。  七、新舊合並報表種類及其內容不同  舊合並財務報表的種類包括合並資產負債表、合並損益表、合並現金流量表及合並利潤分配表四個部分;而新合並財務報表準則規定,合並財務報表的種類包括合並資產負債表、合並利潤表、合並現金流量表、合並所有者權益增減變動表、附註五個組成部分,其中對合並現金流量表編制的規範,及時有效地填補了現行實務中的理論空白。  與舊合並報表比較,新合並會計報表的變化主要體現在:壹是合並資產負債表主要增加了四個項目,在“開發支出”項目之下增加了“商譽”項目;在所有者權益項目下增加了“歸屬於母公司所有者權益合計”項目;在所有者權益項目下增加了“少數股東權益”項目;在“未分配利潤”項目之後,“歸屬於母公司所有者權益合計”項目之前,增加了“外幣報表折算差額”項目。二是新合並利潤表主要增加了兩個項目,“凈利潤”項目下增加“歸屬於母公司所有者的凈利潤”項目,用於反映凈利潤中由母公司所有者所享有的份額:“凈利潤”項目下增加“少數股東損益”項目,用於反映非全資子公司當期實現的凈利潤中屬於少數股東權益的份額,即不屬於母公司享有的份額。應註意的是,若屬於同壹控制下企業合並增加的子公司,就應在當期的合並利潤表“凈利潤”項目之下“增加其中:被合並方在合並前實現的凈利潤”項目,用於反映同壹控制下企業合並中取得的被合並方在合並日以前實現的凈利潤。三是新增加合並所有者權益變動表。合並所有者權益變動表能夠全面反映企業的綜合收益,並且起到替代利潤分配表、連接利潤表與資產負債表的作用。  八、新舊合並報表具體編制方法及列報不同