稅務與審計
壹般認為，審計報告是審計實踐工
作的總結和審計結論的重要載體，也是
審計應用過程最終的環節，審計報告理
論是審計應用理論體系重要的組成部
分之壹。實際上，審計報告理論最終回
到審計信息理論，用以指導審計信息處
理和認證，提高審計信息的有用性，從
而使審計應用理論體系形成壹個完整
的理論系統。
壹、審計報告概念
（壹）報告的概念
查《新華字典》，報告是指：①把事情
或意見正式告訴上級或群眾；②用口頭
或書面的形式向上級或群眾所做的正式
陳述。兩種解釋的***同點在於“正式”，
但有差異。第壹個解釋的重點在於
“（正式）告訴”，即信息的傳遞過程，
是動詞，第二個解釋的重點在於“（正
式）陳述”，即信息本身，是名詞。報告
可以有不同的分類標準，比如按性質
分為實驗報告、調查報告、會議報告
等，按職業分為醫療報告、司法報告、
審計報告等，按照作用力層級分為人
大報告、中央政府報告、地方政府報
告、民間報告等。報告在本質上是壹
種信息組織形式，即借助於壹定的媒
介或載體將相關信息按照壹定的標準
和格式傳遞給特定的信息使用者。報
告的主要作用在於組織相關信息，向
特定的信息使用者傳遞。“審計報告”
是審計人員發表審計意見的載體，顯
然應該從“報告”的第二種解釋中派
生出來，“審計”壹詞是對報告範圍和
內容的限定。
（二）審計報告的概念
1.我國新審計準則對審計報告的
定義
2006 年2 月15 日發布、2007 年
1 月1 日正式生效的《中國註冊會計師
審計準則第1501 號———審計報告》將
“審計報告”定義為，是指註冊會計師根
據中國註冊會計師審計準則的規定，在
實施審計工作的基礎上對被審計單位財
務報表發表審計意見的書面文件。
2.國際審計準則對審計報告的定義
國際審計準則稱之為審計報告書，
審計人員從取得的審計證據中歸納出
各種結論，應予以檢查和評價，在此基
礎上形成審計報告書，審計報告書應
包括對財務信息的用書面清晰明了的
表達的評語。
3.其他定義
莫茨（Robert.K Mautz） 和夏拉夫
（Hussein A.Sharaf）在《審計哲理》（The
Philosophy of Auditing）壹書中提出，
審計報告是審計人員的報告，具有標準
和簡要的格式，並從公允表達和充分披
露的角度對審計報告原則進行了探討，
認為審計報告旨在對企業經營活動和財
務狀況的可靠性進行鑒證。
弗林特（David Flint）在《審計哲學
與原理導論》（Philosophy and Principles
of Auditing） 壹書中將報告（Reporting）
定義為：用於表明審計人員所持
的觀點或報告，包括對壹個公司開展審計
後形成的相對簡要的意見陳述，還包括對
公司管理進行審計後形成的相對廣泛的
報告。審計報告對於各利益相關者而言具
有重要的經濟後果。弗林特對報告的定義
具有廣義和狹義之分，狹義的審計報告即
是我們常說的“審計報告”，廣義的審計報
告還包括“管理建議書”等。
中國審計體系研究課題組專家認
為，對於民間審計而言，審計結果最終主
要表現為審計報告、管理建議書和內部
控制報告。審計報告是比較常見的“審
計結果”。所謂審計報告，是指審計人
員按照審計準則的要求，在實施了必要
的審計程序後出具的，用於對審計事項
發表審計意見的書面文件。審計報告
是審計意見的載體，在信息傳遞中具有
重要的作用。審計報告可以用作被審
計單位受托責任履行情況的證明文件，
也可以作為被審計單位的利害關系人
決策的參考資料，它還能反映審計人員
工作的業績。
蔡春教授從審計信息論的角度出
發，認為審計報告過程生產的審計信息
主要是有關整個受托經濟責任實際履行
狀況的信息，也就是審計人員以從審計
調查過程獲得的各種審計證據和做出的
各種審計判斷為基礎，而對受托經濟責
任的實際履行狀況所作的總結性說明，
它以審計意見的形式反映於審計人員提
出的各種報告之中，如審計報告和致管
理當局函。以財務報表審計為例，壹份標
準的審計報告壹般應包括以下審計信
息：審計的範圍、依據和標準、運用的方
法與程序和審計師的意見。其中，審計師
的意見是最重要的信息。
文森特·M·奧賴利等在《蒙哥馬利
審計學》中提出，會計師的審計報告是審
計工作中所有努力的正式成果，其所討
論的內容是在審計那些根據公認會計原
摘要審計報告理論是審計應用理論的重要組成部分之壹。開展審計報告理論比較研究，有助於拓寬研究視野、加深對審計報告
的認識，從而推動我國審計報告理論與實踐的發展。文章利用比較的方法，主要從審計報告的概念、種類、要素、國家審計結果公告制度等
方面加以研究。
關鍵詞審計報告； 審計報告理論； 比較研究
重慶理工大學財會研究與開發中心
魯東大學
王海兵
劉亞蓮
審計報告理論比較研究①
① 感謝課題組李孝林教授、陳麗蓉博士、梁剛副教授、李歆副教授對本文提出的意見和建議。
101
會計之友2010 年第3 期下
FRIENDS OF ACCOUNTING
表1 非標準審計報告的影響因素及意見表達
變形的類型報告方式
需要在無保留審計意見中加入說明性質語言的情形
部分根據其他審計人員的報告形成審計意見在介紹段和意見段之間加入說明性語言
偏離審計人員認同的權威文告加入說明段描述並判斷該偏離
前任審計人員對以前年度比較報表的審計報告沒有提交在介紹段加入說明性語言
財務報表與管理層報告的其他信息之間存在重大不壹致
加入說明段描述不壹致的情況（審計人員還應當考慮是否要拒絕出具審計報
告或者撤回審計）
財務會計準則委員會和政府會計準則委員會要求的補充信息
的例外情況
加入說明段描述該情況
企業的持續經營能力存在重大疑問在意見段之後加入說明段（允許無法表示意見但不是必要的）
會計原則的應用缺乏壹致性在意見段之後加入說明段
審計人員希望強調某些事項加入說明段
需要偏離無保留意見的情形
審計範圍受到限制
在範圍段做保留（“除了”……），在意見段之前的單獨段落描述審計範圍限
制，根據情況和重要性發表保留意見（“除了”……）或者無法表示意見
偏離公認會計原則
在意見段之前的單獨段落描述該偏離；根據其重要性發表保留意見（“除了”
……）或者發表否定意見
———資料來源：《蒙哥馬利審計學》（原書第12版）文森特·M·奧賴利等著，劉宵侖等譯，中信出版社，2007年10月第1版。
稅務與審計
則編制的財務報表後做出的報告，那些
報告（被稱為審計報告或者審計師報告）
的相關規定都反映在審計準則公告中。
審計報告提交給被審計企業本身、其董
事會或股東們，以解除受托審計責任。
綜上所述，《中國註冊會計師審計準
則第1501 號———審計報告》和中國審
計體系研究課題組對審計報告的定義具
有代表性，不僅強調審計報告是發表審
計意見的書面文件，而且突出了發表審
計意見、出具審計報告應該以審計工作
的實施為前提，全面反應了審計報告的
工作過程和成果形式。兩者界定具有
壹致性，但也有壹些差異。審計準則對
審計報告的定義較為抽象，直接涉及到
審計主體、審計客體、審計標準和審計
程序，而中國審計準則體系課題組的定
義則更為具體化。總之，以上定義能涵
蓋其他有關審計報告的概念及作用的
提法。特別地，審計報告的作用對於不
同的經濟主體而言，具有不同的作用，
比如：對於審計人員和審計機構、委托審
計單位、投資者和債權人等，具體作用各
不相同，鑒於審計報告對會計信息起著
“認證”的作用，兩者“綁定”在壹起才能
真正起作用，所以審計報告的作用最終
通過會計信息並與之壹起得到發揮。從
這種意義上講，審計報告的基本作用應
定位於“決策有用性”。
二、審計報告種類
（壹）審計報告分類
審計報告的分類標準很多，按照審
計主體分為政府審計報告、民間審計報
告和內部審計報告；按照審計意見分為
無保留意見審計報告、保留意見審計報
告、否定意見審計報告和無法表示意見
審計報告；按照篇幅長短和詳細程度分
為長式審計報告和簡式審計報告（長式
審計報告壹般應用於內部審計和政府審
計，簡式審計報告壹般應用於民間審
計）；按照格式是否標準分為標準審計報
告（當註冊會計師出具的無保留意見的
審計報告不附加說明段、強調事項段或
任何修飾性用語時，該報告稱為標準審
計報告）和非標準審計報告；按照國家所
屬法系分為英美法系審計報告和大陸法
系審計報告，等等。鑒於審計報告的作用
集中體現於註冊會計師所出具的審計意
見上，所以按照審計意見分類是最為常
見的分類。審計報告是否是標準審計報
告或非標準審計報告也對審計意見產生
影響，按照格式分類也很常見。實踐中通
常采用按照審計意見和審計報告格式的
混合分類。
（二）審計報告意見類型
文森特·M·奧賴利等在《蒙哥馬利
審計學》中討論了標準的審計師報告（常
常被稱為無保留或“幹凈”的審計報告或
意見）、發布審計報告時需要特別註意的
事項以及對偏離標準報告的處理。下表
是標準審計報告的主要變形（非標準審
計報告）。
我國的審計報告意見壹般包括四種
類型：無保留意見、保留意見、否定意見
和無法表示意見。②註冊會計師在出具審
② “無法表示意見”本身不屬於審計意見，但廣義上講，也可以作為壹種特殊的審計意見。
102
FRIENDS OF ACCOUNTING
表2 我國出具審計報告應考慮的因素及意見表達
出具加說明段或修正語的無保留意見報告的決策
需要發表帶說明段或修正語的無保留意見報告的兩種情況
重要程度
不重要重要
1.不確定事項影響客戶會計報表無保留意見無保留意見（加說明段）
2.對客戶持續經營能力有重大懷疑無保留意見無保留意見（加說明段）
需要偏離無保留報告的三種情況
重要程度
不重要
重要，但不影響會計報表整體的
公允表達
很重要，以至影響會計報表整體
的公允表達
1.審計範圍受限無保留意見保留意見無法表示意見
2.會計報表編制偏離公認會計準則無保留意見保留意見否定意見
3.審計不獨立無法表示意見（不管重要性如何）
註：情況2 中若註冊會計師認為現行會計準則會產生誤導，應出具修正語的報告。
情況3 中審計不獨立在任何情況下都是重要的，應出具無法表示意見的審計報告。
———資料來源：李雪著，《審計理論研究》，中國海洋大學出版社，2004年6月第1版。
稅務與審計
計報告時，必須正確地選擇審計意見的
類型。以上四種審計報告的審計意見中，
大部分報告要素是相同的，唯壹不同的
地方在於審計意見段。從無保留意見開
始，保留意見、否定意見的否定成分在逐
漸加深，無保留意見和否定意見是兩個
極端，而保留意見介於無保留意見和否
定意見之間。無法表示意見嚴格上講不
屬於審計意見，但由於也能對外傳遞特
殊的信息，所以也可以視同為壹種特殊
的“審計意見”。審計報告除了上述四種
基本類型外，註冊會計師還可以出具帶
強調事項段的審計報告，具體情形如下：
當存在可能導致對持續經營能力產生重
大疑慮的事項或情況、且不影響已發表
的意見時，註冊會計師應當在審計報告
的意見段之後增加強調事項段對此予以
強調；當存在可能對會計報表產生重大
影響的不確定事項（持續經營問題除
外）、且不影響已發表的意見時，註冊會
計師應當考慮在審計報告的意見段之後
增加強調事項段對此予以強調；除上述
規定的兩種情形外，註冊會計師不應在
審計報告的意見段之後增加強調事項段
或任何解釋性段落，以免會計報表使用
人產生誤解；註冊會計師應當在強調事
項段中指明，該段內容僅用於提醒會計
報表使用人關註，並不影響已發表的意
見。此外，註冊會計師的審計意見應合理
保證會計報表使用人確定已審會計報表
的可靠程度，但不應被認為是對被審計
單位持續經營能力及其經營效率、效果
做出的承諾。由於審計測試的固有限制
和被審計單位內部控制的固有限制，審
計意見的作用還是具有局限性。註冊會
計師只對被審計單位特定時期內與會計
報表有關的所有重要事項發表審計意
見，並不對被審計單位的全部經營活動
發表審計意見，註冊會計師的職業道德
也不允許其對被審計意見的未來事項做
出鑒證。
可見，我國註冊會計師在出具審計
報告時，把“需要在無保留審計意見中加
入說明性質語言的情形”高度精煉成“不
確定事項影響客戶會計報表”以及“對客
戶持續經營能力有重大懷疑”兩種情況，
根據重要性程度決定所出具需要發表帶
說明段或修正語的無保留意見報告審計
報告意見的具體類型。另外，我國把充分
的審計獨立性視為出具恰當審計報告的
壹個基本前提，在缺乏獨立性時，註冊會
計師不能表示審計意見，這是對奧賴利
所提出的“需要偏離無保留意見的情形”
的重要補充。
三、審計報告要素
（壹）審計報告的要素
1994 年，國際會計師聯合會下屬的
國際審計實務委員會對1983 年頒布的
13 號國際審計準則指南《關於會計報表
的審計報告》進行了修訂，新的報告包括
下列要件：標題、收件人、導言段、範圍
段、意見段、日期、地址、簽名。該模式的
特點是要素非常齊全，其格式同美國的
審計報告基本壹致，均屬三段式。美國審
計報告已經在某種程度上扮演了國際標
準的角色。另外，該模式還兼具協調英美
模式和大陸模式的特點。主要體現在意
見表達方面，即“真實與公允地反映”和
“在所有重大方面公允地反映”，以及“符
合國際會計準則或相關國際標準”（並且
符合相關法律或法規）。
2006 年2 月15 日頒布、2007 年1
月1 日正式實施的《中國註冊會計師審
計準則第1501 號———審計報告》規定，
審計報告應當包括標題、收件人、引言
段、管理層對財務報表的責任段、註冊會
計師的責任段、審計意見段、註冊會計師
的簽名和蓋章、會計師事務所的名稱地
址及蓋章、報告日期九個要素。
（二）與國際審計報告要素的主要
區別
我國審計報告要素與國際審計報告
的主要區別在於：國際審計報告使用合
適的標題如“獨立審計人員報告”，我國
的審計報告標題統壹規範為“審計報
告”；國際審計報告在導言段區分會計責
任和審計責任，我國審計報告將會計責
任和審計責任單獨作為兩個要素予以區
分，置於引言段之後；註冊會計師的責任
段包含了國際審計報告中“範圍段”的內
容。我國審計報告對國際審計報告的構
成要素進行了拆分和整合，如表3 所示。
103
會計之友2010 年第3 期下
FRIENDS OF ACCOUNTING
③ 審計公告制度也存在於民間審計，例如上市公司強制審計及審計報告公示等。但考慮到商業秘密等原因，審計公告制度壹般不適
用於內部審計。
表3 中國審計報告和國際審計報告的報告要素比較
審計報告存在較大差異的審計報告要素
國際審計報告
導言段
確認被審計會計報表；說明管理當局責任與審
計人員各自的責任
範圍段
提及國際審計準則或相關的國
家審計準則或實務；描述審計
人員的工作
中國審計報告
引言段
說明被審計單位的名稱和財務報表已經過審
計，並包括下列內容：指出構成整套財務報表的
每張財務報表的名稱；提及財務報表附註；指明
財務報表的日期和涵蓋的期間
管理層對財務報表的責任段
應當說明，按照適用的會計準
則和相關會計制度的規定編制
財務報表是管理層的責任
註冊會計師的責任段
應當說明，註冊會計師的責任是在實施
審計工作的基礎上對財務報表發表審
計意見，註冊會計師按照中國註冊會計
師審計準則的規定執行了審計工作
稅務與審計
我國審計報告要素與國際審計報告
要素存在著壹些差異，這些差異是在借
鑒國際審計報告要素的基礎上形成的。
如表3 所示，國際審計報告的導言段
其實是對所有主要要素的壹個綜合說
明，而我國審計報告則沒有這樣壹個總
括性的導言段，只有壹個過渡性的引言
段。所以，國際審計報告的導言段和我
國審計報告的引言段存在本質的區別，
前者在結構上屬於總分式，後者在結構
上屬於並列式。國際審計報告的導言
段被拆分和細化為引言段、管理層對財
務報表的責任段，以及註冊會計師的責
任段。國際審計報告的範圍段則並入
註冊會計師的責任段，對審計責任進行
了明確而具體的界定。這種調整符合
中國的語言表達習慣，而且有利於清晰
界定審計對象、會計責任和審計責任。
強化審計人員和被審計單位的責任意
識，蘊含了風險導向審計的理念，降低
了審計人員的訴訟風險，而且對於責任
的嚴格區分從法理上鞏固和提升了審
計準則的法律地位。
四、國家審計結果公告制度
民間審計和國家審計均需要出具審
計報告，但兩者存在重大區別。壹方面，
國家審計機關對被審計單位出具的審
計意見書和做出的審計決定從廣義上
講也屬於審計報告的範疇。民間審計
不涉及審計決定，國家審計壹般附有審
計決定，即審計機關按照規定的程序，
在法定職權範圍內，對審計報告進行審
定後，對被審計單位違反國家規定的
財政、財務收支行為給予處理和處罰
的決定。另壹方面，上市公司的民間審
計結果必須向社會全面公開，而國家
審計的審計結果是否公開及公開的程
度，具有壹定的選擇性。國家審計署自
2003 年開始發布審計公告，並從2007
年全面推行審計結果公告制，所有審
計和專項審計調查項目的結果，除涉
及國家秘密、商業秘密及其他不宜對
外披露的內容外，凡是財政財務收支
的單位在接受了審計後，審計結果將
完全公開。本節對審計結果公告制度
的概念、實施背景、不同國家審計結果
公告模式進行了比較研究。
（壹）審計結果公告制度的概念及實
施背景
審計公告制度主要針對政府審計而
言③。審計結果公告，是指國家審計機關
主動或依據相對人的申請向社會公
開，或通過其他方式使行政相對人和
利益相關者知曉審計機關對政府及其
經濟組織審計結果的壹種制度安排
（張立民，聶新軍，2006）。審計結果公
開是民主法制建設的重要內容，是促
進依法行政的得力手段，審計結果全
面公開是壹種必然趨勢。
審計結果公告制度在國外早已實
行，但在我國起步較晚。《審計機關公布
審計結果準則》（2001 年審計署公布令
第3 號）於2001 年8 月1 日起施行，審
計署於1996 年12 月16 日發布的《審
計機關通報和公布審計結果的規定》（審
法發〔1996〕362 號）同時廢止，這標誌著
我國的審計結果公告制度進入了法制
化、國際化軌道。在2003 年12 月第壹
次進行了審計結果公告———防治“非典”
專項資金和社會捐贈款物的審計結果，
在我國是第壹號審計公告。2004 年、
2005 年、2006 年又陸續公告了幾項重
大的、群眾關心的熱點問題的審計結果，
審計結果公告制度也慢慢地走向規範化
的軌道。2003 年，國家審計署制定公布
了《審計署2003 至2007 年審計工作發
展規劃》，提出今後五年中國將積極實行
審計結果公告，逐步規範公告的形式、內
容和程序，力爭做到所有審計和專項審
計調查項目的結果，除涉及國家秘密、商
業秘密及其他不宜對外披露的內容外，
全部對社會公告。
（二）不同國家的國家審計結果公告
模式的比較研究
由於各國的政治經濟法律環境的不
同，審計體制有所不同，各國國家審計結
果公告制度也因此存在較大差異。當前
世界上國家審計體制主要存在四種模
式，即立法模式、獨立模式、司法模式
和行政模式。（1）立法型審計體制是指
審計機關隸屬於立法部門，完全獨立於
政府，直接對議會負責並報告工作。這
種模式是目前世界審計制度的主流，其
中英國、美國、加拿大、澳大利亞等是
屬於比較典型的立法型審計體制的國
家。（2）在獨立模式下，審計機關超然
獨立，向公眾負責。實際運作中，審計
機關傾向於對立法部門報告工作。其
104
FRIENDS OF ACCOUNTING
表4 中、美、法、德國家審計公告制度特點的比較
國家審計模式審計職能審計結果公告範圍（審計範圍）
審計結果公告
批準機關
審計結果公告方式
審計結果公告的
法律依據
美國立法檢查、評價和報告
聯邦政府各部門及其所屬企事業
單位
政府責任署和議會
通過媒介對社會公
眾公開，公眾也可以
向審計機關索取審
計報告
《美利堅合眾國憲
法》、《預算和會計
法案》
德國獨立檢查、評價和報告
政府部門、聯邦法院、議院和總統
直屬機構
聯邦審計院和議會
通過新聞發布會對
社會公眾公開
《德意誌聯邦***和國
基本法》和《聯邦審
計院法》
法國司法
檢查、報告和壹定
的處罰
行政事業單位及國有企業審計法院和議會
通過出版公***審計報
告對社會公眾公開
《法蘭西***和國憲
法》和《審計法院法》
中國行政
檢查、評價、報告、
處理
各級政府的預算執行、決算，國有
及國有控股企業、政府投資為主
的建設項目，經濟責任以及社保
等有關基金等審計
本級審計機關及本
級人民政府
有選擇地通過媒介
對社會公眾公開《審計法》
稅務與審計
特點是政府審計機關獨立於立法權、司
法權和行政權之外，並不直接擁有處理
權和直接進行最終審判權，而只是采取
批判態度，根據自己在審計過程中發現
的問題和收集的資料，向立法部門提供
信息，以等最後的裁決。采用獨立的政
府審計模式的代表國家有日本、德國和
印度。（3）司法型審計體制是指審計機
關除具有審計職能外，還擁有壹定的司
法權限，顯示了國家對法治的強化。其
特點是政府審計擁有司法權，審計官員
享有司法地位，從而強化了政府審計職
能。這種審計模式被法國、意大利、西
班牙、希臘、塞內加爾、阿爾及利亞、巴
西等西歐和南美壹些國家廣泛采用，因
此，通常又稱為大陸模式。這些國家設
立審計法院，享有最高法院的某些特
權，可以對違法或造成損失的事件進行
審理並予以處罰。④行政型審計體制
是指審計機關在體制上隸屬於國家行
政系列，是國家行政機構的壹部分，在
行政首長的領導下開展工作，以行政首
長交辦的事項為首要任務，突出行政權
威和行政手段，特別強調行政處理處
罰，以行政權力作為推動審計工作的主
要力量。與“立法模式”、“獨立模式”和
“司法模式”相比，“行政模式”的政府
審計機構獨立性較缺乏，其活動帶有明
顯的行政色彩。目前采用行政審計模
式的國家主要有中國、俄羅斯、瑞典
等，前蘇聯、東歐原實行社會主義制度
的國家也曾采用這種模式。
審計公告制度已經是國際通行的
慣例，大部分國家關於審計公告的理
念是壹致的，都認為審計是壹種監督
制約機制，只有增強公開性，才能更好
地發揮審計監督與立法監督、輿論監
督和社會監督等協同作用，才能使審
計公告制度真正成為實行民主監督的
機制。但同時我們也看到不同的審計
體制決定了政府審計的獨立性，因此
各國的政府審計結果對外公告也存在
較大差異。表4 就各種不同審計體制
模式下審計職能、審計公告範圍、審計
公告批準機關、審計公告方式和審計
公告法律依據等方面對審計結果公告
制度進行簡要的直觀比較。
國家審計在我國又叫政府審計，我
國的國家審計結果公告制度屬於行政審
計模式，亟待納入法制化軌道，與國際
慣例接軌。隨著審計工作的不斷發展，
審計監督發揮了越來越重要的作用，
也越來越受到各級黨政領導的重視和
社會各界的關註。政府代表國家管理
國有資產，政府各部門開支也是從公
***財政中支出，全體納稅人都有權利
對此進行監督。國家審計機關及時將
有關審計結果向社會公布，可以提高
審計工作的透明度，推進社會主義民主
和法制建設，充分發揮審計監督作用。
總之，國家審計公告制度提高了政務透
明度，維護了社會公眾的知情權，對於
發揚民主政治、構建人本與和諧社會具
有重大意義。●
主要參考文獻
〔1〕 R.K Mautz，Hussein A.Sharaf.The
Philosophy of Auditing.英文影印本.
〔2〕 David Flint，AICPA.Philosophy and
Principles of Auditing，2002.
〔3〕〔美〕尚德爾.審計理論〔M〕.湯雲為等
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