關鍵詞：影響；註冊會計師；獨立性；因素；對策
註冊會計師審計是維護社會經濟秩序穩定及商業正義的壹道有力防線，審計獨立性是該防線的基石；喪失獨立性，審計意見價值甚微，審計職業的社會功效就不復存在。從安然事件到銀廣夏事件，凸顯出註冊會計師獨立性缺陷所帶來的弊端。透過對這些審計失敗案的立體反思，我們應該認識到，獨立性是註冊會計師的安身立命之本，會計界只有嚴以律己，提高對獨立性的認識與要求，行業的誠信才能得以恢復和發揚。
壹、影響註冊會計師審計獨立性的因素
（壹）公司治理結構不完善對獨立性的影響
目前，在我國上市公司中，國有股在多數情況下處於絕對控股地位，它的持股單位壹般是上壹級行政主管部門，而這種持股主體是壹種虛擬主體，對公司經營者的管理和約束缺乏壹種內在動力，這就造成國有股股東對公司經營者的監督和約束機制虛置。而對眾多的中、小股東來說，假設他們是市場經濟中的理性人，出於自身利益最大化的考慮，他們不會花費時間、精力去監督公司董事會。他們的理性選擇是“等待”。這樣，股東大會的職權難以得到有效行使，公司董事並未受到來自股東大會的真正制約，他們缺乏維護股東利益的根本動力，董事會無法起到對公司經營管理層的控制作用。同時，許多公司經理本身就是董事長或董事會重要成員，來自於持股股東的經營者實際上集公司決策權、管理權、監督權於壹身，股東大會形同虛設。在這種情況下，審計委托人與被審計人具有“合壹”的傾向，公司經營管理層由被審計人變成了審計委托人。另外，在我國國有企業，由於產權關系不明晰，同樣存在“所有者缺位”現象。由此可見，我國公司法人治理結構失效，企業管理當局作為被審計人同時擔任了審計委托人的角色，決定著註冊會計師的選聘、續聘、報酬等所有事項，扭曲了審計委托人、審計人和被審計人三者之間的關系，破壞了註冊會計師審計的獨立性，加大了註冊會計師審計失敗的可能，直接降低了社會公眾對註冊會計師審計的信賴。[1]
（二）非審計業務對獨立性的影響
註冊會計師提供非審計業務（如會計服務、稅務代理、管理咨詢）是否會對獨立性產生影響，長期以來眾說紛紜。筆者認為，註冊會計師對同壹企業既提供法定審計業務又提供非審計業務，會過多地涉足企業事務，從而與客戶管理當局形成壹種“只可意會，不可言傳”的親密關系。雖然註冊會計師不是決策者，但他是決策過程的參與者，在提出建議、進行可行性研究、判斷最好方案的整個過程中，註冊會計師壹直與管理當局有親密接觸。這種接觸會導致註冊會計師和管理當局之間形成人格上的微妙的相互作用，從而削弱註冊會計師的獨立性。此外，註冊會計師開展非審計業務，其質量可以用客戶的經營成果加以衡量；同時，管理當局也是根據評估管理者的標準來評估他。也就是說，註冊會計師的聲望取決於他的成果。那麽，註冊會計師在非審計業務的結果中就不可避免地與客戶存在著財務利益關系。在這種情況下，註冊會計師的獨立性就不可避免地受到懷疑。正如莫茨和夏拉夫所說：“壹旦為公司決策提建議，咨詢顧問與公司之間利益的相互依存性就開始發展。作為壹個成功的咨詢顧問，他因為自己的聲望而與公司有了經濟上的利害關系。而且，這種利害關系與專任職員的利益關系沒有質的不同，只有量上的差別”。
（三）註冊會計師事務所的組織結構及規模對獨立性的影響
現階段，從組織獨立的角度來衡量，我國的會計師事務所只是處於形式上獨立而實質上未獨立的狀態。具體表現在改制後的會計師事務所由於自身資金積累有限，抵禦風險能力差，造成其與從前的掛靠單位有壹定的依賴關系。這種明脫暗不脫的關系經常形成暗箱操作。毋庸置疑，會計師事務所組織關系的不獨立，充其量只能成為所掛靠單位行業或地域部門的壹個控制機構，壹旦行業、地區利益與其他利益發生矛盾，會計師事務所自然難以擺脫所屬行業或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會發生傾斜。
事務所的規模也是影響審計獨立性的重要因素。我國會計師事務所規模偏小。盡管許多會計師事務所在經歷由小到大的自然發展過程中，也曾面臨諸多政府推動下的市場整合，規模有所擴展，但總體的規模與國際相比，仍差之甚遠。由於會計師事務所規模普遍偏小，業務收入偏低，不僅正常的審計業務難以規範，而且，由小規模會計師事務所審計大公司，在經濟上也不可避免會對大客戶產生依賴，很容易被內部人控制的客戶所收買，致使其難以獨立、客觀、公正地發表審計意見，從而導致註冊會計師職業的獨立性的缺失。[3]
（四）缺乏嚴厲的事後懲罰機制也對獨立性產生了壹定的影響
事後懲罰機制是保證審計獨立性的最後壹道防線。事後懲罰機制薄弱會使會計造假的預期收益大於預期成本。事務所就會懷著僥幸的心理，鋌而走險。我國相關法律追究會計師事務所的行政責任的相關規定較為完善，而對刑事責任與民事責任，特別是民事責任的追究的相關條款太籠統，不具備可操作性。法律的不完善，缺乏與之相配套的司法解釋，造成了追究刑事責任與民事責任有法不能依，削弱了審計獨立性。
二、提高註冊會計師審計獨立性的對策
（壹）規範公司的治理結構，明確審計委托機制
現代公司的治理結構的基本特征是產權分散化基礎上的權力制衡，因此建立以法人股為主體的多元化產權結構，可以從制度上支持註冊會計師保持獨立性。具體做法是：建立以法人股為主體的多元化產權結構，以法人股取代國有股在上市公司的主體地位，建立包括投資銀行、投資基金、投資公司、個人、國家等多方投資主體***同持有公司股份的產權結構，解決在公司治理結構中形成的國有股“壹股獨大”及“所有者缺位”的情況。這種多元化的產權結構可以形成對經營者的制約機制，強化股東的控制權，降低“內部人控制”的缺陷。此外，還可進壹步完善獨立董事制度、審計委員會制度，由審計委員會選擇會計師事務所；確定會計師事務所提供服務的範圍及報酬，定期與會計師事務所會面，了解審計進程和審計發現的問題，幫助解決會計師事務所與管理部門之間的沖突等等。從而理順審計委托代理關系，解決審計人與被審計人合二為壹的現象，提高審計獨立性。
（二）規範非審計業務
盡管非審計業務對獨立性有影響，但不能因此而禁止註冊會計師從事非審計業務。因為這不符合我國國情，也不利於拓寬會計師事務所業務選擇範圍和加快行業建設。理想的做法應該是對非審計業務加以規範。如：將審計業務和非審計業務由不同的註冊會計師承擔。這種做法可以避免註冊會計師實施與委托人的利益在某種程度上相壹致的非審計業務影響到註冊會計師的獨立性。西方國家大中型會計事務所壹般在其內部將審計部門和咨詢部門分開，各負其責。
（三）改革會計師事務所組織形式，擴大事務所規模
我國應大力推進事務所由有限責任制向合夥制轉變。合夥制最能反映註冊會計師行業的職業特征，符合社會公眾的要求，也是國際上最普遍采用的組織形式。合夥或獨資制也是專業人士執業的主要組織形式。采取合夥制，合夥人利益與事務所業績和命運緊密相關，更有壓力和動力加強風險、責任、質量和品牌意識，自然也更能抵禦來自公司經營者的不當意誌。
其次，從會計師事務所組織規模看，大型會計師事務所對業務量較大的客戶的經濟利益依賴性要比小會計師事務所小。當該客戶要求會計師事務所出具違法的審計報告並以終止委托相威脅時，大會計師事務所拒絕其要求所帶來的經濟損失相對較小。而且大會計師事務所更註重長期發展，它們更在乎自身的職業聲譽，而這種聲譽才是它們長期穩定經濟來源的真正基石。而小會計師事務所更註重短期的經濟利益，會因為懼怕從此失去其主要經濟來源而傾向於放棄自身獨立性。[4]
（四）建立嚴厲的事後懲罰機制
加大對註冊會計師造假的處罰力度，做到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究。壹是加大對註冊會計師喪失獨立性，觸犯刑律的司法介入力度，追究違法註冊會計師的刑事責任。二是司法機關要抓緊研究和制定具體的註冊會計師審計失敗的民事賠償責任細則，做到有法可依。三是抓緊建設包括企業管理當局、證券承銷機構、法律顧問、大股東、內幕交易及股份操縱者，甚至政府證券監管機構在內的行為規範，為註冊會計師保持審計獨立性提供壹個良好的法律氛圍。
參考文獻
[1]安廣實。改善我國註冊會計師審計獨立性的途徑研究[J].財貿研究，2003，（4）：118～122.
[2]周朝侖。論影響註冊會計師審計獨立性的因素及對策[J].經濟問題探索，2003，（6）：83～85.
[3]賀麗萍。加強註冊會計師審計獨立性的研究[J].北方經貿，2004，（4）：59～60.
[4]熊楓。獨立性：註冊會計師執業的靈魂[J].湖北財貿，2003，（7）：36～37.