委托經濟責任關系的另壹種觀點是企業所有權和企業經營權的分離。企業管理者不是企業的所有者，所有者通過委托管理者來管理企業。
比如國企的國家和企業管理者；上市公司的股東和企業管理者，在這種情況下，企業所有者為了有效地監督企業管理者，才促成了審計的產生和發展。
[摘要]審計關系包括審計委托人、審計人員(審計受托人)和被審計單位之間的三方關系，也包括雙重代理關系。壹是審計委托人與被審計單位之間的管理或業務代理關系，二是審計委托人與審計人員之間的審計代理關系。應采取有效對策解決審計關系中各有側重的代理成本問題和個性化問題。
[關鍵詞]審計關系；受托責任；委托代理
壹.導言
近年來，我國會計、審計界對“受托責任”比較熟悉，對“委托代理”並不陌生。對它的理論研究多見於理論結構整體框架中對審計成因的分析，對多角度審計關系的研究相對較少，且多集中在獨立審計領域，審計關系的研究對審計主體的行為選擇、審計目標和審計質量的研究具有重要意義。筆者擬從權責對等的角度對審計關系中的委托責任和委托代理關系進行深入分析，並對審計關系中存在的問題進行初步探討。
二、文獻綜述
誠信義務理論:國內學者王光遠(2004)認為，壹般的誠信義務關系涉及兩個當事人。壹個是委托人(prince.pal或accountee)；);另壹個是會計或代理人。委托人將資產的管理權委托給受托人，受托人接受委托責任，這是受托責任。外部審計的發生和發展是基於組織外部的委托責任，而內部審計的發生和發展是基於組織內部的委托責任。林忠等人(2002)認為受托經濟責任是揭示獨立審計需求的源泉。審計作為壹項獨立的經濟監督活動，產生於受托經濟責任的產生，並隨著受托經濟責任的發展而發展。蔡純(2001)認為，審計的本質目標是保證受托經濟責任的充分有效履行。項俊波(2002)和尤(2002)認為，審計是由委托經濟責任關系產生的。
湯姆。1EE (1993)認為受托責任產生審計，審計是履行受托經濟責任的手段。大衛·弗林特(1988)明確指出，審計是壹種確保受托責任履行的社會控制機制。審計師和審計戰略制定者的責任是不斷發現社會需求是什麽，社會對獨立審計有什麽期望，在實際和經濟限制的範圍內努力滿足社會需求。
委托代理理論:孫正和江秀華(1997)將委托代理理論引入到私人審計的研究中，深入分析了委托代理關系與私人審計質量和費用之間的關系。郝振平(2000)認為，審計關系是指審計人員、被審計單位和審計授權人或委托人之間形成的經濟責任關系。審計委托人與被審計單位構成壹種代理關系，審計人員構成另壹種代理關系。在審計委托人、審計人員和被審計單位構成的多代理關系中，審計委托人和審計人員之間的代理關系是以審計委托人和被審計單位之間存在代理關系為基礎的，這與委托經濟責任關系理論對審計產生和存在的解釋是壹致的。
安特勒(1984)、白曼、埃文斯、納加雷恩(1991)使用靜態多主體道德風險模型；池文李誌文和趙陽谷(1998)建立了壹個動態的多主體道德風險模型。Watts和Zimmerman(1986)也引入了代理理論進行分析，解釋了對審計師獨立性的強調以及會計職業協會和大型審計事務所存在的原因。
三、審計關系的理論分析:委托責任還是委托代理
(壹)委托責任和委托代理的含義
問責也翻譯成委托經濟責任，目前沒有統壹的定義。以下是壹些權威解釋的分析。日本《新會計大辭典》認為，委托經濟責任是指某些經濟主體賦予其財產管理者保管和使用全部財產的權限，要求其承擔管理和使用好這些財產的責任。美國總審計局認為，政府受托經濟責任是指受托管理並有權使用公共資源的政府和機構向公眾解釋其所有活動的義務。加拿大審計長公署認為，受托經濟責任是指履行義務和對某壹特定責任的問答。它假設至少有兩方:壹方委托責任；對方接受這個責任，承擔這個責任，並報告履行責任的方式。最高審計機關國際組織認為，受托經濟責任是指授予被審計個人或實體的責任，表明他已按照資金提供者的條件管理或控制了委托給他的資金。最高審計機關亞洲組織認為，公眾的經濟責任意味著受托管理公共資源的個人或當局有義務報告資源管理情況，並解釋其財務、業務和規劃責任。《科勒註冊會計師詞典》對受托經濟責任的解釋是:(1)雇員、代理人或其他人員定期令人滿意地報告其是否按照授權行事的義務；(2)以貨幣、產權單位或其他預定標準衡量對他人的責任或義務；(3)根據法律、規則、協議或慣例的要求證明完善的管理、控制或其他職能的義務。
從上面的解釋中，我們可以總結出以下四點:第壹，受托責任的主體，即委托人包括“壹定的經濟主體”和“公眾”。二是受托責任的對象，即受托人包括“財產管理人”、“政府”、“被審計的個人或實體”、“受托管理公共資源的個人或機關”、“雇員、代理人或其他人員”。第三，受托責任的內容包括“管理和使用好財產”、“管理和使用公共資源”、“履行義務和作出報告”、“管理或控制資金”。第四，受托責任的本質是“責任”或“義務”。這裏的“責任”是行為人的“責任”。“義務”處於與權利相對應的被動法律地位。在中文中，“義務”壹詞的字面意思是“根據正義必須做的事情”。
委托代理是代理理論中的壹個概念。科斯(1937)將代理人描述為不同於“仆人”或“雇員”:“仆人有義務為了主人的利益向主人或他人提供個人服務，否則這種關系就是商品買賣合同；主人有權親自或通過另壹個仆人或代理人控制仆人的工作。代理人的工作或服務不受雇主的控制。他必須計劃和管理自己的工作，以提供合同要求他提供的結果。巴特教授進壹步指出，代理人與仆人的區別不在於完成交易是否有固定工資或傭金，而在於代理人工作的自由。
自從科斯(1937)的價值被重新發現以來，西方湧現出大量關於委托代理關系的文獻。詹森和梅克林(1976)認為“代理關系是壹種契約，在這種契約下，壹個或壹個以上的人(即委托人)雇傭另壹個人(即代理人)。如果這種關系的雙方都是效用最大化者，就有充分的理由相信代理人不會總是按照委托人的最大利益行事。”“還需要註意的是，即使沒有明顯的委托代理關系，只要在任何場合有兩個或兩個以上的合作工作，就會產生代理成本。從這個角度來看，我們對代理成本的定義及其對企業理論的重要意義就包含了這種關系，這與Archian和Demsetz (1972)在他們關於企業理論的論文中提出的團隊生產的逃避責任和監督問題非常接近。”
從以上解釋，我們可以得出以下結論:第壹，委托代理關系的本質是契約關系。第二，委托代理關系是對等的，即接受“決策權”和“履行某種服務”。第三，委托代理關系中的代理人與雇員或其他代理人的根本區別在於“自由”，即委托代理關系中的代理人根據合同“計劃和管理”勞動結果，“不受雇主控制”；仆人、雇員或其他代理人是“有義務的”和“受雇主控制的”。
(二)審計關系的理論分析
審計關系是包括審計委托人、審計人員(審計受托人)和被審計單位的三方關系，包括雙重代理關系。壹種是審計委托人與被審計單位之間的管理或業務代理關系，另壹種是審計委托人與審計人員之間的審計代理關系，以下分別稱為第壹代理關系和第二代理關系。
根據審計領域的不同，我們將審計分為國家審計、社會審計和內部審計。在國家審計領域，審計委托人是代表公眾的立法或行政機關，審計受托人是審計機關，被審計單位是其他履行公共職責的國家機關或使用國有資本的企業。其中，在第壹種委托代理關系中，“管理和使用公共資源”是受托人履行職責的責任和義務，因此審計委托人與其他履行公共職責的國家機關或國有企業是受托關系(國有資本作為國家股出資的除外)；在第二種委托代理關系中，審計機關履行部門職責對被審計單位進行審計也是責任和義務，所以審計委托人和審計機關也是受委托的。
在社會審計領域，審計委托人是所有者、股東或股東代表，審計受托人是會計師事務所，被審計方是經營者。在第壹種代理關系中，“經營者”履行委托的業務職責，享有業務決策權，在工作中是“自由的”、“不受用人單位控制的”，雙方是壹種權責對等的契約關系，因此審計委托人與被審計單位是委托代理關系；在第二種代理關系中，審計師根據與審計委托人簽訂的“業務協議”提供服務並獲取審計費用。很明顯，他們之間存在代理關系。
在內部審計領域，審計委托人是所有者、股東或股東代表，審計受托人是單位內部審計部門，被審計單位是經營者。其中，第壹類代理關系與社會審計第壹類代理關系相同，審計委托人與被審計單位是委托代理關系；在第二種委托代理關系中，單位內部審計部門履行部門職責類似於國家審計，因此審計委托人和審計機關同樣被委托承擔責任。上述審計關系可以在下表中列出:
首先，無論是管理代理關系還是審計代理關系，無論是委托責任關系還是委托代理關系，最根本的問題是代理成本。由於信息不對稱的存在，作為“經濟人”，審計關系的各個主體都從個人利益最大化的角度做出自己的選擇。其次，審計關系存在個性化問題。比如在委托責任關系中，由於只強調責任和義務，存在著權責不對等的問題，所以在實踐中要註意調動審計人員的積極性，並對監督和激勵進行制度安排。在委托代理關系中，突出的問題是市場問題，包括資本市場、經理市場和審計市場的市場失靈，誠信缺失，低價招攬客戶甚至審計合謀。我們應著力培育外部市場、有效的審計市場和建立合理的委托代理關系。如何解決這些問題，總結起來，我認為主要有以下幾點:
(壹)加快培育外部市場，建立外部監督和約束機制
在對審計風險的研究中發現，大額業務風險是導致審計風險的首要因素。因此，企業的經營狀況和經營者代理人職責的履行，即管理代理關系的有效履行，對降低審計風險、充分發揮審計職能具有重要影響。成熟的外部市場可以改善所有者和經營者之間的管理代理關系，對經營者起到有效的監督和約束作用。外部市場包括資本市場、經理市場和收購市場。目前我國資本市場不完善，流通股比例小，外部監管弱化，投資者不夠成熟，投機氛圍濃厚，資本市場對經營者的壓力不夠；董事會成員和經理大部分由行政任命產生，經理市場尚未建立；股權轉讓往往通過協議轉讓或行政轉讓的方式進行，兼並、收購、接管等市場機制尚未發揮作用。因此，應加快外部市場的培育，將競爭機制引入經營者的聘任中，使外部市場監督約束機制對經營者形成足夠的壓力，促使其認真履行代理人職責。
(B)培養對高質量審計的需求，建立有效的審計市場。
眾所周知，長期以來，社會審計只是服務於國有企業改制的工具等體制原因，上市公司質量不高，缺乏對高質量審計服務的需求，甚至存在“劣幣驅逐良幣”的現象，導致壹些會計師事務所降低審計質量以維持市場份額。對此，政府應加強監管，引導建立審計質量評價體系，加大對會計師事務所和註冊會計師違規行為的處罰力度，完善民事賠償制度，強化對上市公司更換會計師事務所的約束，建立上市公司信用機制的激勵機制，多角度培育上市公司需要、會計師事務所提供的有效審計市場——高質量審計服務。
(三)完善公司治理機制，培養合格的審計客戶。
公司治理結構不合理以及由此導致的審計關系失衡是壹個世界性的問題，但在中國尤為突出。因為我國上市公司主要是由原國有企業改制而來，國有企業所有者缺位，上市公司實際控制權掌握在管理當局手中，股東會形同虛設，董事會成員和經理層往往相互兼任，監事會只是個擺設。中小股東不能參與企業的經營決策，監督管理當局的行為，造成了嚴重的內部人控制。業主本應扮演委托人的角色。本質上是被經營者操縱，即演變為經營者委托審計自己的審計師，由他決定事務所的聘任和審計費用，導致審計關系嚴重失衡，破壞了審計實務的根本獨立性。因此，迫切需要完善公司內部治理機制，采用以獨立董事為主的審計委員會決定審計事項，培養合格的審計客戶。
(四)加強監管和激勵，降低代理成本。
我們知道，承擔受托責任的審計受托人履行著責任和義務。由於民主程度、內部管理特點、職業專業性強等因素決定的信息不對稱的存在，他在履職過程中是否、在多大程度上作為，並不像社會審計那樣受到資本市場的驗證和投資者的監督，難以驗證其受托責任的履行情況，所以就有了所謂“誰來監督監事”的問題。以解決受托責任關系中的逆向選擇和道德風險等代理問題。同時，應加強職業道德教育並逐步建立誠信機制，重點加強對審計受托人的監督和激勵，建立科學的審計質量評估體系，引入外部監督機制，完善審計受托人薪酬和職位的激勵機制，以降低代理成本，督促審計受托人盡職盡責。