冰山理論把舞弊行為形象地比喻為海面上漂浮的冰山,露在海面上的僅是冰山的壹角,更龐大而且是最危險的部分則隱藏在海平面以下。從結構和行為方面考察舞弊,那麽暴露在海面上的是結構部分,包括效率衡量措施、等級制度、財務資源、組織目標、技術狀況等,而這些是客觀存在的,呈現在表面上的,沒有刻意的掩飾,因而是比較容易發現的。而海面下的部分是行為部分,它包括態度、感情、價值觀念、鼓勵和滿意等,而這些內容顯然更主觀化和個性化,加上舞弊者的刻意掩飾,常常很難被覺察到。通過對近幾年爆發的財務欺詐案的分析,我們不難發現,現代的財務欺詐往往呈現出集團串通舞弊的大範圍性和舞弊行為的高智商性,這與以前相比具有更大的隱蔽性。如果審計人員缺乏高度的職業懷疑精神,很有可能遺漏重大舞弊行為。因此,審計人員在審計每個項目時以及在整個審計過程中都要保持高度的職業懷疑精神,不能推測管理層是誠實可信的,註冊會計師應首先思考是否有舞弊的嫌疑,假設不同層次上管理層舞弊的可能性,包括***謀、違反內部控制的規定等,以增強註冊會計師發現和揭露財務報告舞弊的可能性。
2.分析研究舞弊產生的環境因素
壹方面,鑒於舞弊行為的故意和舞弊形式的多種多樣,如果審計人員還像財務報表審計那樣,僅僅通過查找舞弊遺留的痕跡來發現舞弊,顯然是遠遠不夠的,另壹方面,舞弊的產生與環境有很大關系,當環境形成了舞弊所需的各種條件之後,不被發現的誘惑使企業舞弊的沖動會變得強烈起來。審計人員應重點分析研究舞弊產生的環境因素,而非舞弊產生的表面結果。美國Coopers & Lybrand會計師事務所,總結出29面紅旗,當出現這些紅旗時,就需要格外關註管理當局是否存在財務欺詐的可能,其中涉及財務指標的有:
(1)現金短缺、負的現金流量、營運資金及/或信用短缺,影響營運周轉;
(2)融資能力(包括借款及增資)減低,營業擴充的資金來源只能依賴盈余;
(3)成本增長超過收入或遭受低價進口品的競爭;
(4)現有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規定缺乏彈性;
(5)存貨大量增加超過銷售所需,尤其是高科技產業的產品過時的嚴重風險;
(6)盈余品質逐漸惡化。
中註協發布的審計技術提示第1號列舉了9大類54種可能導致公司進行財務欺詐或表明公司存在財務欺詐風險的因素。這9大類財務欺詐風險因素包括:
(1)財務穩定性或盈利能力受到威脅;
(2)管理當局承受異常壓力;
(3)管理當局受到個人經濟利益驅使;
(4)特殊的行業或經營性質;
(5)特殊的交易或事項;
(6)公司治理缺陷;
(7)內部控制缺陷;
(8)管理當局態度不端或缺乏誠信;
(9)管理當局與註冊會計師的關系異常或緊張。
當出現上述環境因素時,就意味著出現舞弊的可能性很大,註冊會計師必須給予足夠的關註,采取有效的審計程序以控制風險。
3.測試及評估公司管理層執行內部控制的有效性
內部控制是因為被審計單位管理當局的管理需要而存在的,其基本目標是確保資產的安全完整,防止欺詐和舞弊行為,實施經營管理目標。而舞弊財務報告的制造者大多為公司的高級管理人員,他們基於種種動機對財務報告進行"操縱",但由於高級管理人員所占據的職位,使其又具有舞弊或串通舞弊便利,審計人員很難在正常的審計程序中查找出舞弊行為,審計人員應特別重視在審計過程中對公司管理層執行內部控制的有效性進行測試。這種內部控制的有效性測試具體應包括:
(1)組織目標是否符合企業的實際情況,如制定了適當的盈利目標以及基於這些盈利目標的激勵機制;
(2)是否建立和保持了恰當的授權控制,與良好的內部控制相比,有無不相稱的權力空隙;
(3)在會計制度的控制鏈條中,哪裏是最薄弱的環節,哪些人有機會利用這些薄弱環節;
(4)致使這壹會計制度遭受損害的方式有哪些;
(5)高層管理部門可能超越會計制度的哪些控制環節;
(6)對資產接觸與記錄使用是否建立嚴格的防護控制;
(7)企業是否具有良好的溝通渠道,能否及時提供足夠、可靠的信息。
審計人員可以采用下列手段進行測試:檢查特殊分錄和其他調整;對會計估計進行復核以檢查其傾向性,包括對重要的管理層判斷和假設進行追溯復核;對大筆非正常交易的業務合理性進行評估等等。審計人員對公司管理層執行內部控制的有效性的評估結果會直接影響到審計工作的性質、時間和範圍。審計人員根據公司管理層逾越內部控制的程度,確定不同的風險等級,並根據不同的等級,設計發現舞弊財務報告的專門審計程序,從而有針對性地采取防範措施。
4.運用分析性復核程序尋找舞弊的跡象
壹個真實的、沒有財務欺詐行為的企業,其各項財務指標之間總是存在著壹系列的均衡和勾稽關系。它的財務指標雖然也會發生波動,但常常限於壹個特定的範圍。壹旦某種慣常的勾稽、均衡關系被打破,則可能存在某種舞弊行為或差錯。分析性復核是審計人員分析被審計單位重要的比率或趨勢,包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異。分析性復核相當於從壹個全局的角度看待被審計單位的財務狀況與經營結果,從全局出發審慎研究審計結果的合理性,這不僅能起到事半功倍的效果,而且有利於發現會計報表中可能存在的某種舞弊行為或差錯,相當比例的財務報告舞弊的曝光最初都緣於分析性復核程序中發現的線索。因此,分析性復核程序不啻為壹種發現舞弊十分有效的審計方法。分析性復核程序可以運用於審計的整個階段。
在審計計劃階段,審計人員可以通過分析性復核程序對被審計單位的經營情況獲取更好的了解和確認資料間的異常關系和意外波動,以便找出存在潛在錯報的風險領域幫助其確定審計重點、識別潛在的風險領城,據以確定其他審計程序的性質、時間及範圍;在審計實施階段,審計人員可運用分析性復核程序收集與賬戶余額和各類交易相關的特殊認定的證據;在審計報告階段,審計人員可以利用分析性復核來對被審會計報表的整體合理性作最後的復核,來檢查所審計會計報表是否存在不合理現象。
5.追加延伸性的審計程序
舞弊審計執行的壹般審計程序與常規審計並沒有太大的差異,僅僅是執行審計的目的不同而已。除壹般的審計程序之外,舞弊審計中常常還需追加延伸性的審計程序。因為舞弊行為通常不是壹個孤立的偶發事件,壹旦審計人員發現被審計單位有舞弊的跡象,審計人員會懷疑被審計單位可能還隱藏著更多的舞弊行為,此時審計人員就需追加延伸性的審計程序,以徹底追查揭露財務欺詐等舞弊行為。延伸性審計程序主要取決於審計人員的思維、想象力以及管理當局的合作程度。只要是審計人員認為必要的任何合法程序都可以成為追蹤舞弊的延伸性的審計程序。常用的延伸性程序包括:
(1)多次進行突擊盤點。盤點是審計現金、存貨、固定資產等實物資產的必要審計程序,舞弊者對審計人員的第壹次盤點常常有所戒備,而第二次、甚至第三次的突擊盤點由於其各種因素的不確定性,往往使舞弊者措手不及。
(2)對供應商或客戶進行重新調查。企業若虛增資產或成本,壹般會通過虛構供應商以偽造虛假的采購業務來進行;而企業若虛增收入,往往會采用虛構客戶的方式,通過發運未被訂購的產品來虛增銷售收入。審計人員對企業供應商或客戶進行重新調查,以便發現上述的舞弊行為。
(3)對不正常的交易或違反常規的重大經營決策實施特別詢問程序。在進行詢問時,要特別註意不要同有可能涉及舞弊的人員討論舞弊的可能性,以免引起舞弊者的警覺,增加審查的難度。