近年來，不少中外會計學者致力於會計與文化之間內在關系的研究，令會計學術界耳目壹新。尤其是各國文化對本國會計準則制定的影響方面的研究，對於協調不同國家會計準則或會計慣例之間的差異，促進國際資本的流動和國際貿易的發展，無疑具有積極意義。中華文明綿延五千年，雖屢經變革，但其文化傳統延續至今，經久不衰。作為在這壹獨特的、淵源流長的文化傳統下孕育出的中國會計準則[1]，當然也就不可避免地會受其影響。霍夫斯蒂德（Hofstede，1984）曾從四個方面建立了壹個文化研究的框架，這四個方面是：個人主義/集體主義（Individ- ualism Versus Collectivism）、權距（Power Distance）、規避不確立性（Uncertainty Avoidance）、陽剛/陰柔（Masculinity Versus Femininity）。葛雷（Gray， 1988）則在 Hofstede的基礎之上，提出了壹個四維的會計亞文化觀（Accounting Subculture），這四維是：職業化/法律管制（Profession-alism Versus Statutory Control）、統壹性/靈活性（Uniformity Versus Flexibility）、穩健主義/樂觀主義（Conservatism/Optimism）、保密/透明（Secrecy Versus Transparency）。據此，我們不妨用霍夫斯蒂德、葛雷的框架，通過比較中、美文化及其會計準則之間差異，進而探究我國文化傳統對會計準則的影響。
1.崇尚集體主義（Collectivism）
中華文化崇尚集體主義，人們之間相互依賴，團結合作，在個人利益與集體利益相矛盾時，將集體利益放在首位；這與美國文化不同，美國文化崇尚個人自由，追求個人利益，因此，美國的財務會計信息主要是為了滿足個人使用者（Individual Users）的需要，而中國首先是為了滿足機構（尤其是政府）的信息需要。
我國《企業會計準則》明確規定，“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。”在這壹對我國會計目標的闡述當中，突出了我國會計信息應首先滿足國家宏觀經濟管理的需要，這不能不說是我國崇尚集體主義的文化特征在會計準則制定中的具體體現。反顧美國，在其第1號財務會計概念公告中，提出“編制財務報告應為現在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶，提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策”，把投資者和信貸者的信息需要放在了最為顯要的地位，而國家或政府的需要則沒有明確提及，應該說，這與美國崇尚個人主義的文化傳統正好壹脈相承。
2.大權距（Large Power Distance）
權距是指權威（或管理當局）的集權程度，在壹個權距大的社會裏，集權程度較高，等級結構（Hierarchy）嚴密，下級必須服從上級，管理理論的重心在管理者；在壹個權距小的社會裏，集權程度較低，分權較為普遍，上、下級之間協商***事，管理理論的重心在雇員，而非管理者。我國長期以來屬於壹個高度中央集權的國家，盡管改革開放以來，進行了壹定程度的簡政放權的改革，但相對於美國等西方國家來講，我國顯然屬於典型的權距大的國家。由此可以想見，我國會計準則的制定較難集思廣益，準則內容往往會流於籠統，缺乏完整性和全面性，而且財務會計信息必然在很大程度上是為了呼應權力擁有者（Power Holders）的需要，這壹點實際已被實踐所證明。例如，我國會計準則的制定主要是官方 財政部會計司來制定的，會計實務界和學術界的影響甚微。這樣勢必會暴露許多準則內容考慮不周的問題。例如，我國對長期工程合同僅分為固定造價合同和成本加成合同兩類，而美國會計準則中，除了固定造價合同和成本加成合同外，還包括成本不加成合同（Cost-without-fee Contracts）和工料合同（Time-and-material Contracts）兩類，顯然，我國實踐中存在著成本不加成合同和工料合同，它們沒有被包括在《長期工程合同》準則中，應該說與我國權距過大不無關系。至於我國《企業會計準則》相對於美國的財務會計概念框架，則更為籠統、簡單，甚至在很多方面已經難以駕馭、指導具體會計準則的制定，更可見“大權距”的文化特征對會計準則制定的影響。
再如，在我國，符合條件的借款費用發生時，即應予以資本化，而在美國，除了應滿足“借款費用發生時”這壹條件外，還應滿足“資產支出正在發生”和“為使資產達到其預定可使用或可銷售狀態所必要的準備工作正在進行”兩個條件，借款費用才允許資本化（國際會計準則亦是如此）。兩相比較，我國借款費用資本化的條件要比美國來得寬泛，相應地，在相同情況下，我國資本化的借款費用壹般會比美國多，不可否認，我國準則這樣規範與我國會計人員的職業判斷水平有關，但也不能排除，我國準則規範的這種做法沒有準則制定者對財稅利益目標需要的考慮，因為我國的做法無疑可以減少期間財務費用，以增加企業當期利潤和國家稅收收入，而這樣做，也只能在大權距的文化環境中為了管理當局（即權力擁有者）的利益需要才會較容易地變為現實。
3.規避不確定性的意識較強（Strong Uncertainty Avoidance）
規避不確定性是指文化成員對未來不確定性或未知狀況的感知態度。如果壹個社會規避不確定性的意識較強，那麽這個社會就有許多法律和規則來規範和維持人們的信仰和行為，而且社會成員也有這種需求以據以減少其所面臨的不確定性情況。如果壹個社會規避不確定性的意識較弱，則相反。霍夫斯蒂德（1987）認為對於會計制度，最好將其理解為是壹種減少不確定性的方式，因此，在規避不確定性的意識較強的社會裏，其會計制度往往比規避不確定性意識弱的社會來得詳細具體。如我國長期以來，各行各業各種經濟業務均有相應的會計制度，事無巨細，幾乎均作規範，即使在1993年《企業會計準則》實施後，我國仍然頒布了13個詳細的行業會計制度來指導會計行為和會計業務的處理。企業會計人員在碰到新的經濟業務時也是首先尋找會計制度看有無相應規範，若無相應規範再向國家財政機關要求規範，然後才作相應處理。可見我國會計文化中具有明顯而強烈的規避不確定性的趨向，同時也可見在我國會計準則的制定過程當中。如在我國會計準則制定的方案中，就在短期內制定了幾乎包含會計業務各領域的30個具體會計準則（征求意見稿），其目的就是為了減少將來頒布實施時有關經濟業務無相應準則可循所帶來的不確定性。
再比如，我國單獨制定了《資產負債表》和《損益表》準則，對這兩張報表編制的基本要求、項目、結構、附註均作了詳細而具體的規範，並提供了相應的參考範式，從而可直接指導會計人員的編報工作。這是我國有較強的規避不確定性的文化特征在會計準則中的又壹體現。而在美國、國際會計準則中均沒有為資產負債表、損益表制定相應準則，相關內容僅散見於其他會計準則有關信息披露的規範中，因為美國規避不確定性的意識相對較弱。
4.陰柔強於陽剛（Masculinity Over Femininity）
陽剛社會崇尚財富、競爭、成就，如美國；陰柔社會崇尚關系融洽、為人謙恭、關心弱者和生活質量，如中國。中美在這壹方面的文化差異勢必會影響到兩國的會計準則。如我國的《職工福利》準則主要規範企業向職業提供的各種社會保險、住房公積金和其他額外福利，而美國的會計準則僅以職工退休金為規範對象，可見兩者之差異，而這差異又與兩國文化中對陽剛、陰柔各有倚重不無關系。因為中國文化偏好中庸之道，崇尚“和為貴”，註重通過溫和方式協調職工與企業、職工與社會乃至職工相互之間的關系與矛盾，因此，即使在競爭日趨激烈的市場經濟中，企業仍須向職工提供社會保險、住房公積金等福利，以縮小貧富差距，安定民心，促進社會穩定與發展。相反，美國社會偏好優勝劣汰，金錢至上，因此，企業除了向職工提供合理的薪資和退休金外，甚少再向職工提供其他福利，職工的社會保險和住房支出均由己出，企業不再負擔，當然也就沒有必要再做相應的會計規範了。
5.職業化水平低（Low Professionalism）
美國早在19世紀末、20世紀初就開始建立會計職業團體，致力於會計職業自身的有序發展，從而為美國會計始終保持較高的職業化水平和自我管制能力奠定了基礎。如今，美國會計準則是由其民間會計職業團體自己制定的，大量的經濟業務可以依賴其會計人員自身的職業判斷來處理，這些均對其會計準則的發展產生了深遠影響。
與美國相比，我國會計的職業化水平明顯偏低，無論是會計職業的自我管制能力，還是會計人員的職業判斷能力均捉襟見肘，差距甚遠，從而反過來只能遵循法律法規的要求和法定管理制。比如，我國會計界的職業管理是由財政部（即官方）來具體管理的，非民間的自律管理；我國的會計準則亦是由財政部來負責制定，而非民間制定，這些均與我國會計職業化水平較低直接相關。至於因我國會計職業化水平低而導致的我國會計準則內容與美國、國際會計準則的差異則俯拾皆是，如我國會計準則規定的收入計量方法只能采用總價法，美國既允許采用總價法，也允許采用凈價法，國際會計準則只允許采用凈價法。我國沒有采用凈價法的原因就是如果按凈價法計量收入，則需依賴會計人員的職業判斷能力事先對未來現金折扣、銷售折讓、銷售退回等進行估計，比較復雜，依我國目前的會計職業水平難以達到這壹點。再比如我國對承租人融資租賃資產和負債的計量中，直接以租賃付款額的原值入帳，沒有考慮折現因素，而美國、國際會計準則則都規定要考慮折現因素，主張未來現金流量的現值入帳，產生這壹差異原因亦同出壹轍。
6.強調統壹性（Uniformity）
如前所述，我國文化崇高集體主義，以集權的等級管理結構維系政經與人際關系，講求“仁、禮、忠、孝”、“恭敬不如從命”，均體現我國文化是偏好整體的統壹而非個體的靈活與主動。反映到會計制度或會計準則中，就是需求不同企業會計實務的統壹和企業不同期間會計方法的壹貫，較少給企業留下因地制宜進行會計處理的余地。我國會計改革前實行的統壹會計制度即是這壹文化現象的翻版；會計改革後，雖然希翼給企業會計人員以壹定的靈活性，但在實踐中卻難以擺脫這壹文化影響。比如《企業會計準則》在界定其適用範圍時，就規定該準則“適用於設在中華人民***和國境內的所有企業”，同時又規定“會計處理方法前後各期應當壹致，不得隨意變更”等，都明顯地留下了“大壹統”中華文化特征的烙印。相對而言，美國的會計準則僅適用於股份公司，其他類型企業可參照進行會計處理，但不強制要求。對會計方法選擇的壹貫性問題也持靈活態度，美國在其財務會計概念公告第二輯 會計信息的質量特征中指出：“在會計期間，會計原則由此期至彼期的壹貫應用，如果走得太遠，會阻礙會計的發展。對於壹種優選的會計方法，作壹次變更，總是要犧性壹貫性的，但是不作變更，會計就無從發展了”，它認為，只要符合成本 效益原則，就應允許實行會計變更。美國文化註意個性發展、註重個體的能動性與靈活性，由此可見壹斑。
7.偏好穩健（Conservatism）
在壹國會計文化中，會計人員偏好穩健還是樂觀無疑會影響到會計業務的處理和會計準則的制定。那麽，中國文化究竟具有穩健主義特征還是樂觀主義特征？從亙古以來國人信奉的“有備無患”、“凡事預則立，不預則廢”等觀念，到今日國人遠高於他國的儲蓄率，均從不同側面反映出中國人偏好穩健而非樂觀的文化特征。由此可以推論，在我國會計準則規範會計要素的確認計量、報告和會計方法的選擇時，理應體現穩健性原則，以與我國的文化特征相呼應。然而從我國各具體會計準則來看，盡管部分規範體現了穩健性原則（如固定資產允許采用加速折舊法，研究和開展費用於發生時壹律計入期間費用等），但從整體上看，穩健性原則體現不足，甚至有不少會計處理方法有違穩健性原則，明顯“樂觀”。如我國對同類非貨幣性資產的交換不確認損失，收入確認的條件比國際會計準則來得寬泛，應收票據、其他應收款不計提壞帳準備等。這說明我國會計準則在這方面受文化影響不大，反過來，主要是受政治、經濟因素的影響所致。但我們認為，隨著我國政治、經濟的平穩發展和市場發育的日趨成熟，會計原則必將重現我國穩健主義的文化本色。
8.保密甚於透明 （Secrecy Over Transparency）
壹般而言，美國文化被公認為是壹個透明、開放、公開的典範，而中華文化則是壹個含蓄、神秘、束縛較多的樣本。這種文化差異，直接體現在中、美會計信息披露上的懸殊差異，即我國會計準則中要求披露的事項較少，而美國要求披露的事項多而且十分詳細。比如我國收入準則要求在會計報表註中披露收入確認所采用的會計政策，而美國還要求披露正常和重復發生的收入數以及不正常的或偶爾發生的收入數；美國損益表中包括停止經營、會計政策變更的影響和會計估計變更的影響等項目，而我國損益表中則沒有這些項目；再如美國除要求披露計入當期損益的研究和開發金額外，還要求披露有關研究和開發協議的信息（包括重復條款、每期發生的成本和盈利等），而我國對後者的披露就不作要求。
通過上述分析，我們可以看到我國文化傳統的特點及其對我國會計準則的制定所產生的影響（當然上述觀點還有待進壹步的經驗驗證）。以下我們再利用會計文化觀來對目前我國會計準則制定中所出現的壹些原則問題略作剖析。
1.關於我國在會計準則制定過程中應用穩健性原則遊移不定的問題
關於我國在會計準則制定過程中對穩健性原則應用的態度問題，近年來爭論頗多，分歧較大，從純文化傳統的角度來講，我國在制定會計準則時應該充分體現穩健性原則，而從當前我國政治、經濟狀況的角度來講，我們又不具備普遍應用穩健性原則的充分條件（尤其是宏、微觀經濟條件），這兩大因素交互作用，註定了我國在會計準則的制定過程中，對於穩健性原則的應用舉棋不定，難作決斷。具體到每壹項經濟業務上只能兩相權衡，看孰重孰輕，再作結論。而在目前準則的實際制定過程中，往往受政治、經濟因素的影響，甚至文化因素的影響，這也就決定了我國目前會計準則從總體上講穩健不足的局面。
2.關於實質重於形式原則的應用問題
實質重於形式，無論在美國還是國際會計準則委員會均將其作為重要的會計原則貫穿於會計準則的制定過程當中，而我國在《企業會計準則》中沒有將它列為壹項會計原則，在各具體會計準則中也很少見到這壹原則被貫徹其中。對於實質重於形式原則的態度，中外大相徑庭，令人費解。我們認為，如果從文化的角度去探究其中的原因或許可以得到壹些啟示。眾所周知，所謂實質重於形式，是指我們在處理經濟業務時除了要看其法律形式外，更應註重其經濟實質，換句話說，我們應該按照經濟業務的實質而非法律形式來進行會計處理。很明顯，采用實質重於形式原則要賦予會計人員較大的自主性和能動性，要求會計人員具有較高的職業判斷能力，要求社會為風險偏好型。而我國崇尚集體主義、集權程度較高（權距大）、規避不確定性意識較強、職業化水平低和重統壹性、輕靈活性的文化特征使得應用實質重於形式的前提條件較難滿足，因而會計人員只能或只求遵循經濟業務的法律形式來進行會計處理。這可能便是我國輕禪實質重於形式會計原則的文化動因。
3.關於借鑒國際會計慣例與堅持中國特色的關系問題
毫無疑問，我國文化與美國等國的文化存在著諸多差異，而且這種文化差異往往是根深蒂固的，在較長的歷史時期內將難以消除。如果我們承認文化傳統會對會計人員的價值取向和會計準則的制定產生影響，那麽，我們就不可否認各國會計準則之間將存在差異。換句話說，我國會計準則可以向國際會計慣例靠攏，可以借鑒國際經驗，但不可能雷同於任何壹國的會計準則或國際會計準則，在我國會計準則中將保留壹些由我國獨特的文化傳統所決定的具有中國特色的會計概念和會計處理方法。
需要說明的是，本文僅對我國會計準則制定中出現的問題與特征作出壹種文化解釋，並非是結論性的意見。因為在實踐中，會計準則是壹國政治、經濟、文化、法律等諸因素綜合作用的結果，而且在目前歷史條件下，我國政治、經濟等因素對會計準則的影響往往甚於文化對會計準則的影響，因此，我們對會計準則的文化解釋並不壹定代表可行的、必然的選擇。