企業債務重組會計處理和稅務處理差異分析

2006年2月15日財政部正式公布了新會計準則。其中，《企業會計準則第12號-債務重組》將債務重組發生的收益和損失直接計入當期損益，引入公允價值作為會計的核算基礎，使得稅務處理與會計處理趨於壹致。但這並不意味著二者完全壹致，依然存在較多差異，所以我們有必要對於新會計準則下債務重組的會計與稅務處理進行分析和比較使企業能夠較為準確地進行會計處理和稅務處理。　壹、以資產清償債務　新準則第12號規定，債務人以資產清償債務的債務重組收益和轉讓非現金資產收益直接確認為當期損益，不再計入“資本公積”賬戶；在以非現金資產清償債務時，將重組債務的賬面價值與轉出資產的公允價值和相關稅費之間的差額確認為重組收益，以轉出資產的公允價值代替了該資產的賬面價值。變動後，以資產清償債務方式下的會計處理和稅務處理壹致，企業不需要再進行所得稅納稅調整。　二、債務轉為資本　新準則第12號規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債務而享有的股權的公允價值之間的差額作為重組收益計入當期損益，債權人應將享有的股份公允價值確認為對重組債務人的投資，重組債權賬面金額與股份的公允價值之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。至於股份公允價值與股本之間的差額應確認為資本公積的部分，按規定無須計入應納稅所得額中。因此計稅時無須因之作納稅調整，但如果債務人經批準將稅收上應確認的重組收益分期計入應稅所得，則應涉及到遞延所得或遞延稅款，相應的也需要進行納稅調整。例如某公司當年應交所得稅額為20萬（假定稅率為25%），假定經批準計入以後年度的該項債轉股重組所得對所得稅的影響額的合計數為15萬，並按三年攤銷，則當年納稅分錄為：借：所得稅 20 貸：遞延稅款 15 應交稅費—應交所得稅 5　因此，該公司當年應調減應納稅所得額15萬元。　從債轉股第二年開始，應按當年應交所得稅減去當年應分攤計入應稅所得的該項重組收益對所得稅的影響額後的余額，借記入“所得稅“科目，假定以後三年度該公司的應納稅額均為20萬（包括第壹年的遞延稅款），則第2~4年分錄如下： 借：所得稅 15 遞延稅款 5 貸：應交稅費—應交所得稅 20　因此，該公司在第2~4年均應調增應納稅所得額5萬元。三、修改其他債務條件　新準則第12號規定公允價值的確定方式為市場參考價格或是現金流貼現價值。由於以修改其他債務條件進行債務重組的沒有市場價值可以參考，因此，采用折現的辦法來確定公允價值。根據12號的規定：債務人根據將來應付金額的現值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。如果涉及了或有支出，應將其包括在將來應付金額予以折現，確定債務重組收益，實際發生時沖減重組後債務的賬面價值，如未發生則作為結算債務當期的債務重組收益，計入當期損益。所以在涉及或有債務條款或有關事項重組形式下，債務人確認損益的方法與稅收有所不同，例如：A公司2007年底應收B公司票據的賬面金額為100000元，累計積欠應收的利息4000元，票面年利率為4%。由於B公司連年虧損，資金周轉困難，不能按時償付該應付票據。經雙方協商，A公司同意將債務本金減至80000元，並免去債務人所欠的全部利息，將利率從4%降低到2%，並將債務到期日延至2009年底，利息按年支付。該項債務重組協議從簽訂日起開始實施。但是附有壹個條件：如B公司在以後年度有盈利，則利率回復至4%，若無盈利，利率仍維持在2%。假定實際利率為3%。在本例中，重組債務的賬面價值大於將來應付金額，則債務人B公司進行債務重組時，假設其在以後年度很可能有盈利，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組後債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，作為債務重組利得，計入營業外收入。則2007年底債務重組時： 借：應付賬款 104000 貸：應付賬款—債務重組 78469.6 預計負債 3061.6 營業外收入—債務重組 22468.8 ①假設以後年度B公司都沒有盈利，則B公司2008年支付利息時 借：財務費用 2354.09 貸：銀行存款 1600 應付賬款—債務重組 754.09 借：預計負債 ; 1553.44 貸：營業外收入—債務重組利得 1553.44 B公司2009年支付本金和利息時： 借：財務費用 2376.71 應付賬款—債務重組 79223.69 貸：銀行存款 81600 借：預計負債 1508.16 貸：營業外收入—債務重組利得 1508.16 ②假設以後年度B公司有盈利，則B公司2008年支付利息時： 借：財務費用 2354.09 預計負債 1553.44 貸：銀行存款 3200 應付賬款—債務重組 707.53 B公司2009年支付本金和利息時： 借：財務費用 2514.62 應付賬款—債務重組 79177.22 預計負債 1508.16 貸：銀行存款 83200　我國債務重組業務的所得稅處理方法：以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得，但是或有支出在稅法上不允許在稅前扣除。從本例中我們可知，計入預計負債中的都屬於或有支出，因此，在2007年末兩種情況均調增3061.6元，2008年末均調減1553.4元,2009年末均調減1508.16元。　四、混合重組方式　混合重組為上述兩種或兩種以上方式組合進行的債務重組。在混合重組條件下，會計準則給出處理方法如下： “債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享受有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照本準則第七條的規定處理。　雖然債務重組準則規定在混合重組方式下，債務人和債權人應依據債務清償的順序進行會計處理。但是<<企業債務重組業務所得稅處理辦法>>對此未作專門性規定。我們認為，按照對其他形式條件下債務重組業務處理的稅收規定，會計處理原則與相關業務的稅收處理應當壹致。這壹方式下，企業要按照規定的順序進行會計處理，並參照前三種方式的所得稅納稅調整確認債務重組企業的所得稅應納稅所得額。 註釋： 、重組後債務的賬面價值=80000×0.9426＋1600×1.9135=78469.6元. 2、 預計負債=80000×(4%-2%)×(P/A，3%，2)=3061.6元. 3、財務費用=應付賬款—債務重組×實際利率=78469.6×3%=2354.09元.