二、收入的確認條件
稅法沒有對收入確認的條件作專門規定的情況下,按照稅法沒有明確規定時依照會計規定處理的原則,在大多數情況下,會計與稅法確認收入的條件是相同的。 (壹)會計準則對商品銷售收入確認條件的規定 2017版《企業會計準則第14號——收入》第五條規定,當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時,企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入:(壹)合同各方已批準該合同並承諾將履行各自義務;(二)該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務(以下簡稱“轉讓商品”)相關的權利和義務;(三)該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款;(四)該合同具有商業實質,即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額;(五)企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。 在合同開始日即滿足前款條件的合同,企業在後續期間無需對其進行重新評估,除非有跡象表明相關事實和情況發生重大變化。合同開始日通常是指合同生效日。 (二)稅法對商品銷售收入確認條件的規定 《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若幹問題的通知》(國稅函[2008]875號)第壹條規定,除企業所得稅法及實施條例另有規定外,企業銷售收入的確認,必須遵循權責發生制原則和實質重於形式原則。企業銷售商品同時滿足下列條件的,應確認收入的實現: 1.商品銷售合同已經簽訂,企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方; 2.企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有實施有效控制; 3.收入的金額能夠可靠地計量; 4.已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。 (三)商品銷售收入確認條件的稅會差異分析 首先,會計確認收入時需要考慮謹慎性原則,無論是舊版還是新版的收入準則,都強調商品銷售的“經濟利益很可能收回”;而稅法確認收入壹般不考慮謹慎性原則,不考慮商品銷售後是否能夠收回貨款,稅款的征收要遵循法律性原則和確保收入的原則,註重界定和準確計算應納稅額的計稅依據。如有時會計在確認收入時因考慮謹慎性原則而不確認收入,但是在稅法上可以確認收入並相應調增應納稅所得額。 其次,對於不具備商業實質或者公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產交換,會計不確認收入,而稅法仍然會確認收入。三、收入確認的原則及例外原則
無論是會計準則還是稅法規定,都強調收入確認需要遵循權責發生制原則;但是會計準則同時又強調實質重於形式原則。 除《企業所得稅法》及其實施條例另有規定外,稅法無規定的,稅務處理應遵循會計準則的規定。但是,針對壹些特例,稅法也有不是權責發生制原則的例外處理規定: (壹)按照合同約定的收款日期確認收入 稅法規定,利息收入、租金收入、特許權使用費收入及分期收款銷售商品收入等,以合同約定的收款日期確認收入的實現。 特別說明,《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若幹稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第壹條規定,跨年度壹次性收取租金的收入,滿足條件的企業也可以選擇適用權責發生制原則。 (二)按工作量或完工進度確認收入 企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等,以及從事建築、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等,持續時間超過12個月的,應按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。 (三)按分得產品的時間確認收入 采取產品分成取得收入的,按照企業分得產品的時間確認收入的實現,其收入金額按照產品的公允價值確定。 (四)接受捐贈按照實際收到捐贈資產的時間確認收入 (五)按照利潤分配日確認收入 股息、紅利等權益性投資,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,按照被投資方股東會或股東大會做出利潤分配或轉股決定的日期確認收入的實現。 (六)會員費按收入時確認 支付的會員費只有會籍,其他服務或商品消費需要另外收費的,取得該會員費時確認收入;如果支付會員費入會後,不再付費或者可以低於非會員的價格銷售商品或提供服務的會員費,應在整個受益期內分期確認收入。 以上幾點,接受捐贈收入的會計處理與稅法規定壹致,不存在稅會差異;其余幾點可能均存在稅會差異。對於稅法規定可以不按照權責發生制處理的,企業應通過填報《A105020未按權責發生制確認收入納稅調整明細表》和《A105030投資收益納稅調整明細表》等進行納稅調整。四、稅務風險關註點
(壹)企業所得稅應收收入的確認與是否開具發票無關 1.企業開具發票不壹定需要確認企業所得稅應收收入 按照規定,企業開具征稅發票是需要繳納增值稅的,但不壹定需要確認企業所得稅的應稅收入。 企業銷售貨物按照國稅函[2008]875號規定確認企業所得稅的應稅收入,跟是否開具發票沒有關系。比如,某名酒銷售商在2021年12月收取貨款並開具了增值稅專用發票,但是由於年底貨物短缺,直到2022年1月份才將貨物發出。按照規定,由於先開具了增值稅專用發票,增值稅納稅義務發生,但是由於貨物並無發出,不滿足國稅函(2008)875號規定,2021年度不需要確認企業所得稅的應稅收入,而需要2022年1月份才能確認企業所得稅的應稅收入。 2.企業沒有開具發票也可能需要確認企業所得稅應收收入 (1)無票收入 無票收入在實務中經常發生,只要滿足國稅函[2008]875號規定的,沒有開具發票的,也需要確認應稅收入,包括增值稅方面對於無票收入也需要確認繳納增值稅。 實務中,很多中小微企業對無票收入,會計核算計入“其他應付款”等往來科目,會計核算與稅務方面都不確認收入,是非常嚴重的錯誤,壹旦被稅務局稽查到將處罰,企業將承擔罰款、稅收滯納金等。 (2)增值稅納稅義務沒有發生,但企業所得稅納稅義務產生 《國家稅務總局關於增值稅納稅義務發生時間有關問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第40號)規定:納稅人生產經營活動中采取直接收款方式銷售貨物,已將貨物移送對方並暫估銷售收入入賬,但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發票的,其增值稅納稅義務發生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天;先開具發票的,為開具發票的當天。 按照國家稅務總局公告2011年第40號規定,實務中很多“賒銷”性質存在賬期的,在貨物已經移送到對方,會計核算暫估銷售收入,既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發票的,增值稅納稅義務可以推遲到取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天。因此,就出現了增值稅納稅義務沒有發生,但是已經滿足國稅函[2008]875號規定需要確認企業所得稅的應稅收入。 (二)會計上不確認收入,但是企業所得稅需要確認收入 1.會計核算不滿足收入確認標準的 會計核算,遵照企業會計準則;企業所得稅應稅收入的確認遵照稅法規定。二者對於收入的確認標準存在差異。 (1)對於會計不確認收入,但是稅法規定需要確認收入的,首先要通過填報《A105010視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》的“視同銷售”的“其他”項目進行納稅調整。 有人對這類會計上不滿足收入確認條件的直接通過《A105000納稅調整項目明細表》的“收入類調整項目”和“扣除類調整項目”的“其他”項目進行調整,而不通過《A105010視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》的“視同銷售”的“其他”項目調整。 這樣填報有兩點稅務風險: 1違背A105010表填報說明對“視同銷售”的“其他”項目說明。會計處理不作為銷售收入核算,而稅收規定確認為應稅收入的金額,因此會計處理以不滿足收入確認條件而不作為收入核算,應作為稅收“視同銷售”處理。 2既然稅務上要確認商品銷售收入,那麽其銷售額自然也是應作為業務招待費、廣告費和業務宣傳費費等扣除計算基數的。如果不填報“視同銷售”,則不能作為費用稅前扣除計算的基數。有人會說,如果次年滿足收入確認條件了,又調整回來了,這時不是壹樣可以作為費用扣除計算基數了嗎?如果真的這樣調整回來作為次年費用扣除的計算基數的話,又違反稅法規定了,因為稅收上已經視同銷售了,會計上再確認收入,稅務上只是應調減收入。另外,還有可能後續是購貨方倒閉等情況出現而直接出現壞賬損失,會計上永遠無確認收入的機會。 (2)企業稅務風險管理管控 針對案例中所述情況,企業在正確填報申報表的同時,還應做好後續管理工作。 1登記稅會差異及納稅調整臺賬,說明納稅調整的原因; 2收集銷售合同、購貨方出現不能付款狀況的證明材料等資料存檔備查。 (3)後續年度的稅務風險提示 1次年能夠收回貨款的情況下,企業辦稅人員可能遺忘該筆收入在上年度稅務方面已經是確認過收入的,本年度應該做納稅調減,結果造成企業多交稅。 2次年沒有收回貨款的情況下,在還沒有達到稅法規定的資產損失標準或沒有收集齊全證據材料的情況下,就按照會計處理申報了稅前扣除。後果就是壹旦被檢查出來會補稅等處罰。 (4)後續年度企業稅務風險管控 1企業所得稅申報表填報好以後,財務管理人員安排不同人員結合稅會差異臺賬進行復核; 2出現資產損失,嚴格按照稅法規定判斷申報資產損失稅前扣除,並按照稅法規定準備相關的證據材料,並裝訂存檔備查。 (三)不收錢不確認收入是嚴重錯誤的 在實務中,很多企業容易出現沒有開具發票或沒有收錢就不確認收入的情況,尤其是部分中小微企業。 企業所得稅的收入確認,按照《企業所得稅法實施條例》第九條規定遵照“權責發生制原則”,跟是否收錢是沒有關系的。 《稅收征收管理法》第六十三條規定:“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的,是偷稅。對納稅人偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。 扣繳義務人采取前款所列手段,不繳或者少繳已扣、已收稅款,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。”