壹、兩種不同的觀點
按照《合並會計報表暫行規定》及具體會計準則《合並會計報表（征求意見稿）有關抵銷處理的規定，子公司的提取盈余公積將被全額抵銷，合並會計報表“提取盈余公積”項目應只反映母公司“提取盈余公積”項目金額。
但近年的會計專業技術資格考試及註冊會計師考試《會計》指定教材則認為：按照《中華人民***和國公司法》的規定，盈余公積（包括法定公積金和公益金）由單個企業按照本期實現的稅後利潤計提，子公司當期計提盈余公積金作為整個企業集團利潤分配的壹部分，應當在合並利潤分配表中予以反映和揭示。因此，在合並會計報表中必須再通過抵銷分錄將已經抵銷的子公司提取盈余公積中母公司擁有的部分調整回來，調整合並利潤分配表中提取盈余公積的數額。
二、對流行觀點的分析
筆者認為，上述兩種觀點均有欠妥之處。現分述如下：
1.前壹種觀點的錯誤在於其完全否認子公司提取的盈余公積對母公司股東分配利潤的限制，認為母公司股東只能從母公司直接分配利潤，其利潤分配只受母公司提取盈余公積的影響，而與子公司提取盈余公積多少無關。但車實並非總是如此。
（1）在母公司自身經營正常獲利且母公司提取盈余公積的比例不低於子公司提取盈余公積比例的情況下，母公司提取的盈余公積中對應於投資收益提取的部分，將不小於子公司所提取的盈余公積中母公司擁有的金額。因此，合並會計報表上只列示母公司提取的盈余公積，由此確定的向母公司股東分配利潤的數額確實不會與《公司法》要求子公司提取盈余公積的規定產生任何沖突。
（2）如果母公司自身經營產生虧損（即不包括對子公司投資收益在內的經營凈利潤為負數），但加上對子公司投資收益後才使總的凈利潤變為正數，此時意味著母公司用子公司實現的凈利潤中居於母公司的部分全額彌補了自身經營的虧損，其所提取的盈余公積在數額上等於對子公司投資收益超過自身經營虧損的部分與提取盈余公積比例的乘積，必定小於子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分。
在這種情況下，如果合並利潤分配表上只列示母公司提取的盈余公積，則所確定的可向母公司股東分配的利潤將受到子公司提取盈余公積的限制。因為母公司不可能將賬面上用於彌補自身經營虧損部分的子公司凈利潤全部從子公司調回，母公司向其股東分配利潤將受到子公司提取盈余公積的實際影響。因此在這種情況下，合並會計報表中只列示母公司提取的盈余公積是遠遠不夠的。此時，真正制約母公司股東分配利潤多少的，已不是母公司所提取的盈余公積，而是子公司提取的盈余公積中母公司所擁有的部分。
（3）當母公司提取盈余公積的比例低於子公司提取盈余公積的比例時，如果合並會計報表中只列示母公司提取的盈余公積，則由此確定的可向母公司股東分配的利潤在實際分配時，就可能與子公司提取盈余公積的要求產生沖突。因為母公司對投資子公司收益部分提取的盈余公積小於子公司對它們提取的盈余公積。
由上可見，合並會計報表中只列示母公司提取的盈余公積，並完全否認子公司提取盈余公積對母公司股東分配利潤影響的作法是不符合實際的。
2.後壹種觀點的錯誤在於雖然考慮了子公司提取的盈余公積，但卻把子公司提取盈余公積對母公司股東分配利潤的制約作用過分誇大，把它與母公司提取盈余公積的作用相提並論。
這種作法意味著母公司的股東在分配母公司投資於子公司產生的利潤時，既要在子公司按子公司提取盈余公積的要求將壹部分利潤留存於子公司，還要按母公司提取盈余公積的要求再將部分利潤以實體性資產的形式留存於母公司，這顯然是不合理的。不論是從子公司提取盈余公積的作用，還是從盈余公積金的內涵來分析，這種觀點都是站不住腳的。
（1）從子公司提取盈余公積的作用來看，它只是為了對子公司的股東分配子公司利潤時加以限制，母公司作為子公司法人股東從子公司分配利潤時當然要受到影響，但這種影響只是針對母公司，而不是直接針對母公司的股東。換句話說，子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分只是母、子公司內部利潤分配的壹項內容，因此將子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分與母公司所提取的盈余公積直接相加列示在合並利潤分配表中，違背了編制合並會計報表的宗旨。
（2）從盈余公積內涵來看，我們知道，提取盈余公積的目的是為了避免股東把利潤全部分光，即要求股東在分配利潤時要將實現利潤的壹部分留存於企業，至於這部分留存利潤的存在形式法律上並不作限定。可以以貨幣資金形式存在，也可以存貨、固定資產等形式存在，當然也可用於對外投資。
母公司對子公司的投資按規定應采用權益法核算。在按照權益法核算時，母公司將子公司實現的凈利潤的壹定比例確認為投資收益時，同時也增加了對子公司投資的帳面價值。因此從母公司角度看，其凈利潤中包括的對子公司投資收益部分在帳面上對應著“長期股權投資——對子公司投資”這壹非實體性資產項目帳面余額的增加。既然這部分利潤對應的是非實體性資產項目價值的增加，那麽母公司提取的盈余公積中包含的對子公司投資收益應提取的部分，就可以非實體性資產的形式存在，就如同母公司將投資收益先以實體性資產形式全部收回，然後又將相當於對這部分投資收益應提取的盈余公積部分投回子公司。而以盈余公積對外投資並非法律所禁止。
由於母公司收到子公司分配的利潤時，壹方面增加母公司的實體性資產，另壹方面減少“長期股權投資——對子公司投資”項目的帳面余額，故其應享有的子公司凈利潤仍留存在子公司的部分（包括子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分），則對應著對子公司投資項目余額的凈增加。因此，從母公司賬面看，“長期股權投資——對子公司投資”項目余額的增加，就是對子公司投資收益留存於母公司的壹種表現形式，盡管其對應的實體性凈資產是在子公司，但對這些實體性凈資產的所有權卻歸母公司享有。
由此可見，只要“長期股權投資——對子公司投資”項目余額的凈增加（不考慮母公司對子公司增加註冊資金及子公司發生評估增值、接受捐贈等業務引起的對子公司投資項目余額的影響），不小於母公司提取的盈余公積中包含的對子公司投資收益應提取的部分，母公司就無需另外以實體性資產留存於母公司的形式來限制母公司的股東分享來自投資子公司的利潤。因此，在合並會計報表上，“提取盈余公積”項目列示母公司提取的盈余公積及子公司提取的盈余公積中屬於母公司的部分之和的作法，無疑是對母公司股東分配利潤的正當權益的侵犯，與《公司法》的規定貌合神離。
三、結論
綜上所述，筆者認為，合並會計報表上“提取盈余公積”項目應列示的金額既不應是母公司提取的盈余公積，也不應是母公司提取的盈余公積與子公司提取的盈余公積中母公司擁有部分金額之和，而應該列示以下兩項之和：（1）母公司對不包括投資子公司收益在內的凈利潤部分應提取的盈余公積（當這部分凈利潤為負數時，該項按零計算）；（2）子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分及母公司對投資子公司收益所提取的盈余公積較大者。在編制合並會計報表時，可分別以下情況作出不同的處理：
1.當母公司不包括對子公司投資收益在內的凈利潤為正數，且母公司提取盈余公積的比例不低於子公司提取盈余公積的比例時，合並會計報表上“提取盈余公積”項目只需列示母公司提取的盈余公積。按《合並會計報表暫行規定》及具體會計準則《合並會計報表門征求意見稿》的有關規定作抵銷處理即可。
2.當母公司不包括對子公司投資收益在內的凈利潤為證數，但母公司提取盈余公積的比例低於子公司提取盈余公積的比例時，合並會計報表上“提取盈余公積”項目除需列示母公司提取的盈余公積外，還應加上子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積中相當於投資子公司收益部分應提取金額的部分。
具體作抵銷處理時，除按《合並會計報表暫行規定》及具體會計準則（合並會計報表川征求意見稿）的有關規定作抵銷處理外，還應按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積中相當於投資子公司收益部分應提取金額的部分（而不是按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的余額）作調整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。
3.當母公司不包括對子公司投資收益在內的凈利潤為負數，且母公司提取盈余公積的比例低於子公司提取盈余公積的比例時，合並會計報表上“提取盈余公積”項目只而列示子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額。
具體作抵銷處理時，除按《合並會計報表暫行規定》及具體會計準則《合並會計報表《征求意見稿》的有關規定作抵銷處理外，還應按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積的部分作調整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。
4.當母公司不包括對子公司投資收益在內的凈利潤為負數，但母公司提取盈余公積的比例不低於子公司提取盈余公積的比例時，合並會計報表上“提取盈余公積”項目應列示子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額和母公司提取的盈余公積兩者較大的壹個。
具體作抵銷處理時，如果前者金額較大，除按《合並會計報表暫行規定》及具體會計準則《合並會計報表》征求意見稿）的有關規定作抵銷處理外，還應按子公司提取的盈余公積中，母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積的部分作調整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。如果後者較大，則按《合並會計報表暫行規定》及具體會計準則《合並會計報表川征求意見稿》的有關規定作抵銷處理即可。