天然橡膠生物資產會計處理探討
壹、橡膠林生物資產初始計量的會計處理
《企業會計準則第5號——生物資產》規範了與農業生產相關的生物資產的確認、計量和相關信息披露的要求。從會計的角度來看，生物資產通常分為三類:消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產的會計處理類似於存貨，生產性生物資產的處理類似於固定資產。天然橡膠企業橡膠林的生物資產。根據其生物學特性，其生長成熟階段應歸入生產性生物資產，經批準更新砍伐樹木後，應轉為消耗性生物資產進行會計處理。壹般認為，橡膠林的生物資產在某種程度上類似於壹般制造企業的固定資產，需要在資產負債表中單獨列示。壹般來說，膠林的生物資產通常需要生長8 ~ 10年才能生產割膠。根據是否具備生產能力(即是否達到預定的生產經營目的)，橡膠林生物資產可分為未成熟的生產性生物資產和成熟的生產性生物資產。
對於天然橡膠企業自建的橡膠樹，成本確定的壹般原則是按照達到預定生產經營目的前發生的必要費用確定，包括種苗費、復墾種植費、化肥農藥費、管理費和工資附加費、其他直接費用和待攤資本化利息等。當未成熟的生產性生物資產達到預定生產經營目的時，按照其賬面余額，借記“生產性生物資產——成熟的生產性生物資產”科目，貸記“生產性生物資產——未成熟的生產性生物資產”科目。未成熟的生產性生物資產已計提減值準備的，也應同時結轉已計提的減值準備。
實踐中，自建橡膠樹是否達到預定生產經營目的是區分膠林生物資產成熟與不成熟的分界點，也是判斷借款費用是否停止資本化的時間，也是區分其是否具備生產能力並因此是否應計提折舊的分界點。
【例1】2002年以來，D橡膠農場自建橡膠園2000畝。當年苗木費用190000元，平整土地、種植所需機械作業費用100000元。種植當年發生化肥農藥費用45萬元，幼林工資及附加90萬元。該橡膠樹正常生產期8年，從種植到2009 * * *，管理費308萬元，以銀行存款方式支付。d橡膠農場會計處理如下:
借:生產性生物資產
-未成熟的生產性生物資產(橡膠林)1640000
貸款:原材料64萬元。
應付員工工資90萬元。
累計折舊100000
借:生產性生物資產
-未成熟的生產性生物資產(橡膠林)
貸款:銀行存款308萬元。
這2000畝膠林的更新、種植和管理費用為:
190000+450000+900000+100000+3080000 = 4720000(元)
當未成熟的橡膠園轉化為成熟的生產性生物資產時:
借:生產性生物資產
-成熟生產性生物資產(橡膠林)4720000
貸款:生產性生物資產
未成熟的生產性生物資產(橡膠林)4720000
二、橡膠林生物資產折舊的會計處理
現實生活中，由於不同生長階段的橡膠樹缺乏成熟的市場，公允價值有時難以獲得。因此，橡膠林生物資產的後續計量壹般應采用歷史成本。未成熟膠林生物資產按成本減累計減值準備計量，成熟膠林生物資產按成本減生產性生物資產累計折舊和累計減值準備計量。橡膠樹作為天然橡膠企業的生產性生物資產，在達到預定生產經營目的後，應按新企業會計準則的規定按期計提折舊。
(1)正確理解膠林生物資產累計折舊。天然橡膠企業成熟的膠林生物資產進入正常生產期時，可連續多年穩定生產乳膠初級農產品。在會計核算中，由於膠林生物資產折舊費用占天然橡膠企業成本的比重較大，所以應按月計提折舊，折舊應與給企業帶來的經濟利益的流入相稱。生產性生物資產累計折舊是指在生產性生物資產的使用壽命內，按照壹定的方法對折舊額進行系統的分配。其中，應計折舊是指生產性生物資產的原價扣除預計凈殘值後應計提折舊的余額；企業已計提減值準備的，還應當扣除生產性生物資產減值準備的累計金額。天然橡膠企業僅對成熟的膠林生物資產計提折舊，未成熟的膠林生物資產不需要計提折舊。
(二)科學預測膠林生物資產使用壽命天然橡膠企業在確定膠林生物資產使用壽命時，應根據膠林生物資產的具體情況進行判斷。例如，雲南農墾天然橡膠企業在考慮膠林生物資產使用壽命時，要考慮溫度、濕度、海拔、降雨量等生物特性，橡膠樹間距，使用的菌種類型，割膠方法，生產的產品預期市場需求等。在同壹環境下，同壹橡膠林生物資產的預計使用壽命應基本相同。
(三)合理選擇膠林生物資產折舊方法生物資產準則規定，企業可以選擇的折舊方法有壽命平均法、工作量法和產量法。在具體應用中，天然橡膠企業應根據膠林生物資產的具體情況，合理選擇相應的折舊方法。據筆者了解，大部分天然橡膠企業采用壽命平均法計算折舊。這種方法雖然簡單，但與膠林割膠生產的乳膠制品不匹配。膠林的生產和割膠年限壹般為30 ~ 40年。膠林成熟後，割膠前期和後期產膠量小，中期產量高。因此，如果企業基礎工作紮實，會計人員專業素質高，天然橡膠企業可以考慮采用工作量法和產量法計算膠林生物資產折舊，更符合會計的權責發生制和配比原則。
(四)膠林生物資產折舊的會計處理天然橡膠企業對達到預定生產經營目的的膠林生物資產，應按月計提折舊，按受益者計入待收獲的橡膠農產品成本。到期的生產性生物資產按期計提折舊時，借記“生產成本”科目，貸記“生產性生物資產累計折舊”科目。
三、橡膠林生物資產減值會計處理
天然橡膠企業應建立嚴格的生物資產減值測試制度，並根據新會計準則的相關規定計提減值準備。天然橡膠企業每年年末至少應清查壹次膠林生物資產。有確鑿證據表明，由於自然災害、病蟲害和市場需求變化等原因，橡膠林生物資產的可收回金額低於其賬面價值的，企業應當按照可變現凈值與可收回金額低於其賬面價值的差額計提減值準備。
在理解膠林資產減值會計時，筆者認為，第壹，由於膠林生物資產屬於長期資產，所以膠林生物資產減值準備的核算與固定資產等長期資產減值準備的核算類似。由於橡膠樹的生長周期遠長於普通資產，具有自生長性，因此暫時性減值很可能通過未來的增長和市場需求的變化來恢復。因此，在實際操作中，可以簡化橡膠林減值的判斷。第二，在實際工作中，大多數天然橡膠企業都是以成本模式為基礎處理膠林減值準備。橡膠林生物資產以公允價值計量的，天然橡膠企業在公允價值模式下不應對橡膠林生物資產計提折舊和減值準備，只需在資產負債表日通過減去預計銷售費用調整其賬面價值，其與原賬面價值的差額計入當期損益。第三，由於企業會計準則
8號——資產減值規定橡膠林生物資產減值準備壹經計提，不可轉回。因此，天然橡膠企業在計提減值準備時應謹慎。
【例2】2009年7月，D橡膠農場橡膠園遭受臺風襲擊。2月365438+2月31日，D橡膠農場認為橡膠園可能受損。橡膠園凈銷售總價為1200000元，可使用五年。預計未來五年產生的現金流量凈額分別為390000元、356000元、318000元、249000元和199000元。在考慮相關風險的基礎上，企業A決定采用6%的折現率。該橡膠園於2009年6月5438+2月31日的賬面價值為1400000元，以前年度未計提減值準備(見表1)。
未來現金流量現值1297591元大於銷售凈價1200000元，故該橡膠園可收回金額為1297591元，需計提減值準備= 1400000-129 75968。
d橡膠農場會計要點如下:
借方:資產減值損失-生產性生物資產(橡膠林)102409
貸款:生產性生物資產(橡膠林)減值準備102409
四、橡膠林生物資產更新處置的會計處理
財政部於2008年發布了15號文件《實施農墾企業
實踐中，在把握膠林生物資產存貨損失、毀損、死亡的會計核算時，筆者認為:第壹，膠林生物資產存貨損失、毀損、死亡的會計處理不應屬於企業的日常業務，其處置也不屬於企業主營業務的會計核算內容；二是由於膠林生物資產與企業固定資產分開核算，其核算僅類似於企業固定資產，不屬於企業固定資產核算範疇。因此，它們的處置不應屬於“固定資產清理”的會計範疇。三是天然橡膠企業發生橡膠樹存貨損失、毀損、死亡時，處置收入扣除其賬面價值和相關稅費後的余額，應先記入“待處理財產損失溢余”科目，待查明原因並經股東會、董事會、經理辦公會議或類似機構批準後，根據處置收入扣除過失人或保險公司賠償後，計入當期管理費用；如果是自然災害、病蟲害等非經常性損失造成的，計入“營業外支出”，如果是收入，計入“營業外收入”。膠林生物資產因盤虧、毀損、死亡的會計處理應在期末完成，不得跨期進行會計處理。
參考資料:
[1]財政部:《企業會計準則2006》，經濟科學出版社，2006年。