2017年高級會計師職稱實務重點：長期股權投資核算方法
股權投資轉換涉及六種情形，如下表所示：
(壹)公允價值計量轉權益法核算
1.轉換後長期股權投資初始投資成本=轉換日原投資公允價值+新增投資公允價值
2.原股權投資公允價值與賬面價值的差額計人投資收益;
3.原股權投資涉及其他綜合收益的，應將其轉入投資收益;
4.初始投資成本<增資當日享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，差額調整長期股權投資的賬面價值，並計人營業外收入。(註意不要調留存收益，本質上就是合並當年的損益)
提示不需按權益法對原股權投資進行追溯調整
例題16-計算題A 公司於2015年1月1日取得B公司5%的股權，成本為 500萬元，以銀行存款支付。因對被投資單位不具有重大影響，A公司將其劃分為可供出售金融資產。2015年度，B公司實現凈利潤1000萬元。2015年末，A公司該項股權投資的公允價值為560萬元。
2016年4月1日，A公司又以銀行存款l800萬元取得B公司l5%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為12500萬元。取得該部分股權後，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策。當日，A公司原持有B公司股權的公允價值為600萬元。
要求：根據上述資料，編制A公司的相關會計分錄。(答案以萬元為單位)
網校答案：
(1)2015年1月1日：
借：可供出售金融資產——成本 500
貸：銀行存款 500
2015年12月31日：
借：可供出售金融資產——公允價值變動 60
貸：其他綜合收益 60
(2)2016年4月1日：
①確認新增投資：
借：長期股權投資——投資成本 l800
貸：銀行存款 l800
②對原股權投資進行調整：
借：長期股權投資——投資成本 600(公允價值)
貸：可供出售金融資產——成本 500
——公允價值變動 60
投資收益 40 (原股權投資公允價值600與賬面價值560的差額)
借：其他綜合收益 60
貸：投資收益 60 (原股權投資涉及其他綜合收益)
③增加投資後，初始投資成本=轉換日原投資公允價值+新增投資公允價值
=600+1800=2400(萬元)，享有被投資方可辨認凈資產公允價值的份額=12500×20%=2500(萬元)，對於前者小於後者的差額，應調整長期股權投資並計入營業外收入：
借：長期股權投資——投資成本 100
貸：營業外收入 100(買賺)
(二)公允價值計量或權益法核算轉成本法核算(多次交換交易形成的企業合並(參照第20章相關內容)★)
1.同壹控制下企業合並--公允價值計量或權益法核算轉成本法(不是壹攬子交易)
(1)初始投資成本=合並日相對於最終控制方而言的前任所持被合並方所有者權益賬面價值總額×合並日總持股比例(份額入賬)
(2)初始投資成本與“原股權投資賬面價值+新取得股份所付對價的賬面價值”的差額，調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤;(並賺或並虧)
(3)合並日之前持有的股權投資，因采用權益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他所有者權益(權益法下的其他綜合收益、資本公積--其他資本公積;金融工具下的其他綜合收益)，合並日暫不進行會計處理(因為合並前後均為同壹控制下)，直至處置該項投資時轉入當期損益。
例5-220×9年1月1日，A取得同壹控制下的B25%股份，實際付款9000萬元，對B施加重大影響，B當日可辨認凈資產的賬面價值33000萬元。20×9年到2×10年B實現凈利潤1500萬元。2×11年1月1日，A定向增發3000萬股(面值1元/股，市價4.5元/股)取得同壹控制下另壹企業所持B35%的股權，A最終控制B。
分析：初始投資成本
合並日A控制B股權比例為60%=25%+35%
合並日A享有B最終控制方合並報表中凈資產賬面價值份額為20700萬元=(33000+1500)×60%=長期股權投資初始投資成本(份額入賬)
差額處理(並賺或並虧)
原25%股權采用權益法核算在合並日原賬面價值9375萬元=9000+1500×25%
追加投資35%所支付對價賬面價值為3000萬元
合並對價賬面價值為12375萬元=9375+3000
長期股權投資初始投資成本20700萬元與合並對價賬面價值12375萬元的差額8325萬元(並賺)作為資本公積
借：長期股權投資-B 20 700
貸：長期股權投資-成本 9000
-損益調整375
股本 3000
資本公積-股本溢價 8325
2.非同壹控制下企業合並--公允價值計量或權益法核算轉成本法(不是壹攬子交易)
(1)初始投資成本的確定(和入賬)
1)購買日之前采用權益法核算的，原持有的股權投資賬面價值+新增投資成本=和=長期股權投資初始投資成本
2)購買日之前采用金融丁具確認和計量準則核算的，應當將原股權投資的公允價值+新增投資成本=和=長期股權投資初始投資成本
(2)購買日之前持有的股權投資
1)購買日之前持有的股權投資采用權益法核算的， 對於購買日之前原長期股權投資涉及的其他綜合收益及其他所有者權益變動，應當在處置該項投資時轉入當期投資收益，具體為：
①後續期間處置部分股權投資後，剩余部分仍作為長期股權投資核算的，按照處置比例，將其他綜合收益及其他所有者權益變動轉入投資收益;
②後續期間處置部分股權投資後，改按可供出售金融資產等核算的，應將其他綜合收益及其他所有者權益變動全部轉入投資收益。
2)合並前為金融資產的(例如原分類為可供出售金融資產的股權投資)：
原股權投資購買日公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動，應在購買日計入投資收益。
例題17甲公司於20×7年1月支付300萬元取得B公司10%的股份，對B公司生產經營沒有重大影響(兩者不存在關聯關系)，劃分為可供出售金融資產，20×7年12月，可供出售金融資產公允價值為400萬元。
20×8年1月，甲公司以1500萬元的價格進壹步購入B公司60%的股份，購買日B公司可辨認凈資產的公允價值為2500萬元。
本合並屬於非同壹控制下的控股合並，二次交易完成了該合並。甲公司有關處理如下：
20×7年1月投資時
借：可供出售金融資產——成本B公司 300
貸：銀行存款 300
20×7年12月投資時
借：可供出售金融資產——公允價值變動B公司 100
貸：其他綜合收益 100
20×8年1月再投資
借：長期股權投資——B公司 1900(和入賬)
貸：銀行存款 1500
可供出售金融資產——成本B公司 300
——公允價值變動B公司 100
甲公司的投資成本=400(原公允價值計量的賬面價值，即購買日公允價值)+1500(追加資產公允價)=1900萬元。
原計入其他綜合收益的累計公允價值變動100萬元應當在購買日改按成本法核算時轉入當期損益
借：其他綜合收益 100
貸：投資收益 100(全部轉)
(三) 成本法轉換為權益法
1.處置股權成本法轉換為權益法
關鍵點：剩余持股比例部分應從取得投資時點采用權益法核算，即對剩余持股比例投資追溯調整，將其調整到權益法核算的結果。
(1)處置部分
借：銀行存款
貸：長期股權投資
投資收益(差額)
(2)剩余部分追溯調整
提示在成本法轉為權益法的對被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動的追溯調整中可合並為壹筆分錄。
借：長期股權投資 (剩余持股比例×被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動)
貸：盈余公積 (至處置投資期初止凈利潤)
利潤分配——未分配利潤(至處置投資期初止凈利潤)
投資收益 (處置投資當期期初至處置投資交易日之間凈利潤)
其他綜合收益(剩余持股比例×被投資單位其他綜合收益變動)
資本公積——其他資本公積(剩余持股比例×其他綜合收益)
或做相反分錄。