審計程序；審計責任；審計獨立性；機構建設
履行審計程序的目的是完成審計的委托責任，也正是因為委托責任的存在，註冊會計師需要保持實質上和形式上的獨立性。只有審計師具有超然的獨立性，才能在審計過程中發現舞弊並在報告中揭露，從而完成審計的委托責任，實現程序與責任的統壹。然而，國內外揭露上市公司舞弊的大多不是註冊會計師，而是新聞媒體或其他看似外行的報告分析師。為什麽註冊會計師既有專業能力，又履行了必要的審計程序，卻未能發現問題，從而未能履行審計責任？什麽影響了審計的獨立性？本文從程序和責任的角度，在委托制度和內部控制制度建設方面，對保持審計的獨立性做了進壹步的思考。
壹、審計程序和審計責任
在閱讀上市公司的審計報告時，我們總是看到報告的開頭這樣寫道:“某公司全體股東，我們接受委托，對貴公司某年度末的資產負債表、利潤表、股東權益變動表、現金流量表以及財務報表附註進行審計。這些會計報表是貴公司的責任，我們的責任是對這些會計報表發表審計意見。我們的審計是根據中國註冊會計師獨立審計準則進行的。在審計過程中，我們結合貴公司的實際情況，實施了我們認為必要的審計程序，包括檢查會計記錄。“從這壹表述中，我們可以看出:由於我國上市公司是由國企重組而來，股東不是實際意義上的股東；這裏的責任是指審計責任；實施必要的審計程序，以獲取關於財務報表金額和披露的審計證據。審計程序包括接受委托、盡職調查、內部控制和風險評估、分析和合規測試。選擇的審計程序取決於註冊會計師的判斷，包括對由於舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在風險評估中，我們應當考慮與財務報表編制相關的內部控制，從而設計適當的審計程序，以評價會計政策的適當性和管理層所作會計估計的合理性，並評價財務報表的整體列報。
在審計過程中，審計人員應當充分考慮審計風險，按照獨立審計準則的要求實施適當的審計程序，以便合理確信能夠發現可能導致會計報表嚴重不準確的錯誤和舞弊。審計程序和受托責任是作為獨立審計師工作的註冊會計師應具備的專門知識和經驗，經過適當的專業培訓，具有足夠的分析和判斷能力。因此，審計人員應當恪守職業道德，堅持獨立、客觀、公正的原則，以應有的職業謹慎開展審計業務，發表審計意見。但從全球知名會計師事務所德勤對上市公司科龍電器的審計中發現，安達信拒絕為科龍出具2001的審計意見，認為科龍存在不確定資產。德勤2002年對科龍的年報出具了有保留意見的審計報告，2003年出具了無保留意見的審計報告，2004年對科龍電器出具了有保留意見的審計報告。2005年，證監會開始調查，基本認定德勤對科龍審計存在的主要問題是:審計程序不充分、不恰當，未發現科龍現金流量表存在重大錯誤。這些問題意味著德勤審計師違反了《股票發行與交易管理暫行條例》、《證券法》、《刑法》。後來畢馬威公布了對科龍的調查報告，結果顯示德勤沒有發現科龍數十億的異常現金交易。恐怕不是能力的問題，而是職業道德的問題。有專家認為，德勤作為格林柯爾和科龍的審計機構，沒有責任。因此，認為德勤履行了審計程序，未能履行審計責任是合理的。德勤在2002年、2003年和2004年向科龍收取的年度審計費用分別為350萬港元、420萬港元和550萬港元，合計654.38+0320萬港元。“如此高的審計費用卻未能查出科龍的重大財務問題，著實讓業內人士感到意外。因此，利益使得註冊會計師失去了獨立性，出現了審計意見購買，導致審計師謹慎選擇不壹定披露或部分披露或粉飾披露，就像德勤在2004年為科龍出具了合格的審計報告，實質上是有意無意地粉飾風險。因此，審計師能否發現財務報告中的重大舞弊取決於審計師的專業能力，審計師在發現重大舞弊後是否報告取決於註冊會計師的獨立性。
根據我國獨立審計準則，“由於審計測試和被審計單位內部控制制度的固有局限性，可能存在壹些會計報表不準確而未被發現的情況。但是，註冊會計師發現可能導致會計報表嚴重失實的跡象的，應當增加必要的審計程序予以確認或者排除。”由於註冊會計師在確認公允性時需要進行更多的專業判斷，因此審計準則中很難規定專業判斷的程度。因此，朱德峰說:“職業判斷的關鍵在於註冊會計師是否保持了應有的職業註意，這是註冊會計師的責任底線。”
註冊會計師在審計過程中履行必要的審計程序，以完成審計責任，本質上是受托責任。簡而言之，程序是形式，本質是責任，受托責任是審計的制度基礎。審計開始時，業主聘請審計員檢查財產賬目是否有錯誤和欺詐行為；註冊會計師接受業主委托，查賬，出具審計意見，對業主負責。審計的目的只是為了業主的利益。只要所有者認為註冊會計師客觀公正地完成了審計任務，就可以從所有者那裏獲得報酬。在這種委托關系下，註冊會計師的報酬取決於所有者的滿意程度，從而使審計人員與經營者之間不存在利益依賴，註冊會計師可以免受經營者利益的威脅，從而不能幹擾審計人員的工作；如果審計師和經營者共同造假，可能面臨被業主解雇的風險。這種業務委托模式使審計服務的市場需求和供給之間形成了良性循環，自然形成了獨立性高、審計質量高的審計。
二、審計責任與審計獨立性
獨立審計是公司治理的外部機制。西方對審計質量最經典的解釋是“審計質量是審計師發現客戶違約行為並予以披露的聯合概率，其中前者取決於審計師的專業能力，後者取決於審計師的獨立性”dean gelo(1981)Watts &；齊默曼
(1983)還認為，對審計師服務的需求取決於人們對報告違約概率的評價，審計師報告違約的概率(以違約為前提)取決於:審計師發現特定違約的概率；審計師報告或披露發現的違約行為的概率。前者取決於審計師的專業能力和在審計過程中的實際投入，後者取決於審計師對客戶的獨立性。因此，長期以來，審計獨立性問題壹直受到學術界和監管部門的高度關註，成為獨立審計永恒的話題。
審計責任本質上是受托責任。信義義務源於財產權。當產權所有人將財產的使用權委托給代理人時，代理人就承擔了信義義務。也就是說，形成了所有權和經營權分離的委托代理關系。作為受托人，必須以最大的善意和最有效的方式，嚴格按照所有者的意誌，完成委托人委托的義務；受托人完成委托任務後，應向委托人報告，委托人同意後方可解除委托責任(楊世展，《審計基本概念》，1990)。在現代公司制度下，尤其是上市公司的出現，由於金融資本控制權的轉移，在股東、債權人和經營者之間形成了復雜的委托代理關系。因此，股東和債權人有權要求經營者提供委托財產管理責任報告，以揭示委托財產的經營成果、財務狀況和現金流量。由於衡量經營成果和財務狀況是會計方法的特殊性，這些會計報告或會計信息的可靠性受到懷疑。因此，從制度安排上需要獨立的第三方，以應有的專業判斷能力和勤勉態度，對經營者提供的會計報告做出專業的獨立判斷。
第三，治理缺乏獨立性
中國證券市場的建立和發展在很多方面都打上了政府的烙印。政府建立證券市場的初衷是為國有企業籌集資金解決困難，而不是有效配置資源。證券交易市場由政府組織籌備，新股上市長期采取“額度管理、計劃控制”，使得上市指標成為稀缺資源；新股的發行價格不是由市場決定的，而是由政府的市盈率乘以每股收益和增發配股的利潤門檻限制決定的。這使得上市公司面臨的是如何滿足政府和監管機構的要求，而不是市場的自發需求；相應地，審計制度的引入不是市場需求，而是政府模仿國際管理的副產品(劉峰等，2002)。那些尋求上市或上市的公司正在追求如何滿足監管要求，以便在股票市場上賺錢。高質量的審計可能會暴露他們的真實業績，影響這些公司的利益。因此，審計市場整體上不需要甚至排斥高質量審計。因此，在證券市場上，審計師的獨立性只是壹種形式，但本質上它只是證券市場的壹個陪襯。
從德勤對科龍的審計以及2007年年報審計更換註冊會計師的現狀來看，註冊會計師缺乏獨立性，履行審計程序卻不履行審計責任，上市公司有權更換審計師，降低了審計質量，影響了資本市場的效率。
第壹，由於審計師的獨立性是由財產所有權和使用權的分離引起的，註冊會計師的聘任應該由股東而不是管理層進行。因此，應從內部治理機制出發，繼續進行股權分置改革，明晰產權，讓產權所有者有效行使對公司財產的監督管理權，鼓勵公司成立董事會專門委員會，增強董事會的獨立性。代表股東利益的董事會任命註冊會計師，董事會向註冊會計師支付報酬，以遏制管理層購買審計意見，維護註冊會計師的獨立性。在保持獨立性的條件下，註冊會計師只有保持職業註意力和勤勉精神，才能發現和報告舞弊，提高審計質量，保證資本市場的有效運行。
第二，財務造假和詐騙的原因是有造假和詐騙的機會。
歸根結底，舞弊和舞弊機會的存在和出現是內部控制制度的缺失。為完善公司治理結構，上市公司應建立符合股東利益的內部控制制度，並設立獨立的審計委員會，以確保股東資產的安全完整和會計信息的可靠性，預防和發現財務欺詐。而且，審計人員在履行審計職責的同時，應檢查其內部控制制度，以確保會計信息的可靠性，這也可以提高審計的獨立性。
三要從外部治理機制入手，建立有效的問責機制，包括對上市公司和會計師事務所管理層的問責制度。對變更審計師的上市公司進行強制性信息披露，描述變更的原因、時間和可能產生的經濟後果，減少上市公司購買審計意見以改善審計意見；同時，要加強上市公司管理層和會計師事務所財務信息披露責任的制度建設，完善相應的執行制度。
第四，許多國家關註明顯影響審計獨立性的非審計服務。
有了限制，SEC在2003年對非審計服務進行了如下限制:壹是認定註冊會計師不能提供非註冊會計師天然優勢的管理咨詢服務，屬於註冊會計師優勢的非審計服務也沒有絕對禁止，由審計委員會評估決定。隨著中國經濟的發展和企業規模的增加，非審計服務必然會增加。如果不對非審計服務進行適當的監管，必然會影響審計的獨立性。我們應該在借鑒其他國家經驗的基礎上，合理限制非審計服務，適當區分審計服務和非審計服務，並限制同時向同壹客戶提供審計和非審計服務。同時，應建立非審計服務的披露制度，合理引導非審計服務的發展。
簡而言之，註冊會計師履行審計程序就是完成審計的委托責任，完成委托責任或報告責任的審計師必須保持其獨立性。保持其獨立性，需要進壹步推進股權分置改革，完善上市公司法人治理結構，加強上市公司內控制度建設，倒逼審計師變更信息披露，有效遏制購買審計意見。註冊會計師應當恪守專業、獨立的職業形象，獨立、客觀地發表審計意見，保證註冊會計師的獨立性。
參考
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