言歸正傳，根據《企業會計準則第5號》的界定，生物資產是指有生命的動物和植物，具體分為以下三大類：
1 、消耗性生物資產： 指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，消耗性生物資產在壹定程度上具有 存貨 的特性，應當作為存貨在資產負債表中列報；
2 、生產性生物資產： 指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，生產性生物資產在壹定程度上具有 固定資產 的特征；
3 、公益性生物資產： 指以防護、環境保護為主要目的的生物資產。
總的來說，生物資產按實際成本進行初始計量，後續計量通常采用歷史成本模式，在滿足壹定條件時可以采用公允價值模式。生物資產核算的主要內容請參見下圖：
下面以奶牛為例，進壹步說明生物資產的會計核算要點。
壹、相關釋義
二、科目設置
三、初始計量（外購／未成熟階段）
1 、外購生物資產（成母牛）
?借：生產性生物資產——成熟（購買價款、運輸費、相關稅費、保險費等）
——未成熟
?貸：銀行存款／應付賬款
2 、自行繁殖的生物資產
（1 ）自行繁殖小牛犢時，按市場價格確認生產成本，假定母牛犢後續用於生產，公犢牛準備用於出售：
?借：生產性生物資產——未成熟（犢牛）
消耗性生物資產——犢牛
?貸：生產成本——鮮奶 （可理解為將犢牛成本從成母牛成本中分離出來）
（2 ）出售公犢牛：
?借：銀行存款
其他業務成本
?貸：其他業務收入
消耗性生物資產——犢牛
3 、歸集未成熟牛的飼養成本
（1 ）歸集未成熟牛（犢牛、育成牛）飼養成本
借：生產成本——產畜
貸：庫存商品——鮮奶
原材料——飼料
庫存商品——鮮奶
應付職工薪酬
銀行存款
（2 ）歸集其他育牛間接費用
借：制造費用
貸：累計折舊——牛舍
原材料——燃料、周轉材料費等
（3 ）分配其他育牛間接費用（可按耗用的直接材料費用進行分配）
? 間接費用分配率＝待分配的間接費用／（未成熟牛飼養材料成本＋成熟牛飼養材料成本）
? 應計入產畜的間接費用＝未成熟牛飼養材料成本 × 間接費用分配率
? 應計入鮮奶的間接費用＝成熟牛飼養材料成本 × 間接費用分配率
借：生產成本——產畜
——鮮奶
貸：制造費用
（4 ）上述未成熟牛養殖成本按標準（如重量）在犢牛和育成牛之間分配
借：生產性生物資產——未成熟（犢牛）
——未成熟（育成牛）
貸：生產成本——產畜
（5 ）按牛育齡時間轉群
借：生產性生物資產——未成熟（育成牛）
貸：生產性生物資產——未成熟（犢牛）
借：生產性生物資產——成熟（成母牛）
貸：生產性生物資產——未成熟（育成牛）
四、後續計量（成熟階段）
1 、歸集成熟牛（成母牛）飼養成本
借：生產成本——鮮奶
?貸：原材料——飼料
制造費用（其他育牛間接費用）
應付職工薪酬
銀行存款
2 、采用成本模式
（1 ）計提折舊，期末按賬面價值計量
? 借：生產成本——鮮奶
? 貸：生產性生物資產——累計折舊（成母牛）
（2 ）減值
? 借：資產減值損失
? 貸：生產性生物資產——減值準備
?存貨跌價準備——消耗性生物資產
（3 ）收獲生鮮乳（結轉成母牛歸集的生產成本）
? 借：庫存商品——鮮奶
? 貸：生產成本——鮮奶
（4 ）處置
? 借：其他應收款／銀行存款
?營業外支出——處置非流動資產損失（借方差額）
貸：生產性生物資產
? 營業外收入——處置非流動資產利得（貸方差額）
3 、采用公允價值模式
（1 ）不計提折舊和減值準備，期末對於奶牛公允價值減去出售費用與賬面價值的差異：
借：生產性生物資產——未成熟（犢牛、育成牛）
? ——成熟（成母牛）
貸：公允價值變動損益——生物資產公允價值變動收益／損失
（2 ）收獲生鮮乳（公允價值減去銷售費用與鮮奶生產成本的差額）
借：庫存商品——鮮奶
? 公允價值變動損益——農產品收獲時確認的損失（借方差額）
貸：生產成本——鮮奶
? 公允價值變動損益——農產品收獲時確認的收益（貸方差額）
（3 ）處置
借：其他應收款／銀行存款
? 公允價值變動損益——生物資產公允價值變動收益（借方差額）
貸：生產性生物資產
公允價值變動損益——生物資產公允價值變動損失（貸方差額）
五、總結
實務中，為簡化核算，部分企業統壹歸集成熟牛和未成熟牛的所有飼養成本，月末犢牛、育成牛的價值按飼養天數對應的計劃成本進行結轉，其余飼養成本均計入當月成母牛養殖成本（鮮奶生產成本），上述未成熟牛的計劃成本與實際成本的差異反映在當月鮮奶生產成本中。需要註意的是，犢牛、育成牛的計劃成本應定期根據原材料、養殖成本的波動進行調整。
生物資產的後續計量，存在成本模式和公允價值模式。其中A股上市公司，如伊利股份、光明股份、三元股份等，普遍采用成本模式計量；H股上市公司，如蒙牛乳業、原生態乳業等則普遍采用公允價值模式計量；部分H股上市公司，如現代牧業和聖牧高科等，因在國內資本市場債券融資同時公開披露其按中國會計準則編制的財務報表，這些公司在國際會計準則和中國會計準則下均采用公允價值模式計量。
2008年財政部出臺《企業會計準則解釋第2號》，要求“同時發行A股和H股的上市公司，除部分長期資產減值損失的轉回以及關聯方披露兩項差異外，對於同壹交易事項，應當在A股和H股財務報告中采用相同的會計政策、運用相同的會計估計進行確認、計量和報告，不得在A股和H股財務報告中采用不同的會計處理”。因此，目前唯壹壹家H＋A上市乳企莊園牧場的生物資產後續計量也采用了公允價值模式。但考慮到國內生物資產不存在活躍交易市場，莊園牧場通過聘請評估機構對各期末母犢牛、育成牛和成母牛進行獨立評估，從而對生物資產的公允價值作出合理估計。
（完）