壹、新金融企業會計制度概述
2001年，財政部頒布了新的《金融企業會計制度》，運用“實質重於形式”的會計原則對資產和負債進行了重新定義，擴大了謹慎性原則的範圍。新制度賦予了企業會計人員更多的專業判斷權，更加註重會計核算的整體審慎性和會計信息的高質量，對金融企業防範金融風險、提高會計披露透明度起到了促進作用。金融企業會計制度的大部分規定和內容與國際慣例壹致。該制度的頒布實施，基本實現了中國銀行業會計準則與國際會計慣例銀行業會計準則在會計要素的定義、確認和計量、財務報告體系等主要方面的壹致和協調，為實現金融企業會計準則國際化、提高中國銀行業會計信息在國際資本市場的認可度邁出了壹大步。但是，新的《金融企業會計制度》還有待完善，需要我們認真思考。
二、新《金融企業會計制度》中的壹些問題
(壹)貸款五級分類管理與“應計貸款和非應計貸款”的核算口徑不協調。
財政部制定發布的《金融企業會計制度》規定了“應計貸款和未計貸款”的會計分類，自2002年6月65438+10月1日起在上市金融企業範圍內暫不執行，鼓勵其他股份制金融企業執行。采用期限標準劃分“應計貸款和未計貸款”，規定本金或利息逾期90天的貸款為未計貸款，其他為應計貸款。雖然用時間作為貸款的劃分標準簡單方便，但會計披露存在缺陷。因為貸款質量和貸款是否逾期、逾期天數沒有必然聯系。
與上述分類標準不同，貸款損失準備金計提采用五級分類標準。2002年，中國銀行業全面實施貸款風險五級分類管理。貸款銀行主要根據借款人的還款能力確定貸款損失的風險程度，將貸款分為正常、關註、次級、可疑、損失五類。根據《貸款損失準備計提指引》，金融企業應根據資產損失程度提取壹般準備、專項準備和專項準備，專項準備的提取比例應根據每筆貸款的五級分類結果確定，逐壹提取。由於貸款損失準備的計提和貸款本息收入的核算同時使用兩種劃分標準，與資產相關的支出和收入難以匹配，導致管理層和投資者難以在會計報表中有效分析相關資產的盈利能力。
在會計報表附註中，外部投資者也很難獲得與貸款風險管理相關的信息。《金融企業會計制度》規定的會計報表附註中要求披露的與貸款有關的說明和數據有限，僅包括以下內容:貸款的種類和範圍；提取貸款損失準備金的範圍和方法；根據貸款風險分類結果，披露貸款的期初數和期末數；壹般準備、專項準備和專項準備分別披露貸款損失準備的期初、本期計提、本期轉回、本期核銷和期末金額。應計貸款五級分類和非應計貸款五級分類不需要披露，投資者無法通過會計報告了解貸款風險管理的效率和效果。
(2)貸款計息方式不同導致的資產質量信息不壹致。
從無息貸款的定義可以看出，如果貸款本金或利息逾期90天，則該筆貸款轉為無息貸款，應核銷已入賬的利息收入和應收利息。利息逾期時間的確定直接受結息方式的影響。結息方式包括到期壹次性結息和定期結息(月結、季結、年結等)。).目前，金融企業會計制度對貸款結算方式沒有做出統壹規定，因此商業銀行可以選擇不同的貸款結算方式。其結果是，當同壹貸款企業采用不同的結息方式時，商業銀行對貸款的會計信息披露會有所不同，削弱了會計信息的可比性。比如，A銀行以用利息還本金的方式向企業發放貸款，貸款到期才計算利息；B銀行以每月結息的方式向企業發放貸款，貸款發放第壹個月後結息。如果90天後還不上利息，則貸款轉入非應計賬戶，而A銀行的貸款仍在應計賬戶。
(3)與短期債券投資相關的利得和損失的確認采用兩種標準。
《金融企業會計制度》規定，短期債券投資的利息應當在實際收到時沖減投資的賬面價值。可以看出，短期債券投資利息不需要按照權責發生制按期計算和確認，而投資資金利息支出按照權責發生制計入營業費用，導致銀行收支不匹配。此外，該制度還規定，金融企業期末應當按照成本與市價孰低計量短期投資。這樣，按期計提減值準備與短期債券投資利息確認的現金支付制度在制度上形成對比，體現了同壹制度下兩種不同的確認標準。
(四)短期投資計提減值準備的規定不明確，短期投資與長期投資之間轉換的規定，給企業留下了太多的選擇余地。
金融企業會計制度中的資產減值準備的計提，借鑒了國際會計準則第36號和財務會計準則委員會(FASB)第121號關於資產減值的規定。但由於條文存在漏洞，給了企業更大的數據操縱空間。
1.短期投資減值準備計提不明確。
會計制度規定，金融企業采用短期投資成本與市價孰低時，可以根據其具體情況，按照整體投資、投資類別或單項投資計提折舊。短期投資占比較大的(如占整個短期投資的65，438+00%以上)，應在單項投資的基礎上計算確定計提折舊。根據上述規定，企業對計提方法的選擇余地較大，通過不同計提方法之間的轉換，企業可以在壹定程度上調整自己的利潤。
2.短期投資和長期投資之間的轉換規定不明確。
根據《金融企業會計制度》:“金融企業改變投資目的，將短期投資轉為長期投資的，應當按照短期成本與市場價格孰低結轉，並以此確定的價值作為長期投資新的投資成本。待處置的長期投資不調整為短期投資，處置時按長期投資處理。”這樣會給金融企業留下太大的利潤調整空間。
首先，根據制度中短期投資和長期投資的定義，投資目的的變更應當是指準備持有時間的變更，即持有時間由不超過1年(含1年)變更為超過1年，“準備”的主觀意誌在實踐中難以明確判斷。
其次，將短期投資轉換為長期投資後，期末根據市價低於成本的部分，由長期投資減值準備變更為短期投資減值準備。根據系統，對於有市價的長期投資，可以根據以下跡象判斷是否需要計提減值準備:市價已經低於賬面價值2年；投資已暫停65，438+0年及以上；被投資單位當年發生嚴重虧損；被投資單位連續兩年虧損；被投資單位進行整改、清算或其他不可持續經營的跡象。可以看出，短期投資減值準備的計提條件是，只要期末市價低於成本，就應該在較低的部分計提，而長期投資減值準備的計提條件要嚴格得多。通過將短期投資轉為長期投資，企業現在可以少提甚至不提需要定期計提的撥備費用。
(5)衍生金融工具的確認、計量和披露不明確。
作為壹種金融創新產品，衍生金融工具發展迅速，種類繁多、結構復雜、會計處理困難、收益不確定、高杠桿、高風險。衍生金融工具的會計處理必須受到有效監督。而我國《金融企業會計制度》僅在第140條規定:“對於外匯合約、利率期貨、遠期匯率合約、貨幣和利率套期保值、貨幣和利率期權等衍生金融工具，應當說明其定價方法”。對衍生金融工具的定價方法和體系沒有統壹的規定，也沒有列出可供選擇的定價方法。金融企業在衍生金融工具的反映和披露方面缺乏統壹的標準和尺度。
目前，國內金融企業壹般按照合同未交付金額在表外列示衍生金融工具。如中國建設銀行在2004年年報中披露“衍生金融工具按合同金額進行表外核算，待交易的合同到期交割時，本行確認損益”。但是，在交易到交割期間，衍生金融工具的價值會直接受到利率、匯率等因素變化的影響，出現較大的波動，持有人將面臨較大的風險。如果他們不小心，可能會發生巨大的損失。民生銀行2004年年報
公告中披露:“根據國內會計準則，衍生金融工具交易的未交付金額在表外列示，相關利得和損失在衍生金融工具到期交付時在利潤表中確認；國際財務報告準則在資產負債表中使用公允價值計量，以確認未實現損益並減少公司今年來自海外報表的凈利潤。”報告稱，如果按照國際財務報告準則以公允價值計量該衍生金融工具，民生銀行2004年境外報表凈利潤應減少11，511，000元。
(六)恰當運用會計職業判斷。
會計職業判斷是會計人員在會計理論的指導下，在會計準則和制度規定的會計政策範圍內，運用自己的專業知識和職業經驗，對會計原則、處理方法和處理程序進行判斷和選擇的過程。
在新的金融企業會計制度中，許多會計政策的選擇權下放給了企業，這為會計人員做出專業判斷提供了更大的空間。會計人員的職業判斷體現在會計原則的選擇、同壹經濟事項的不同會計處理方法、會計估計等方面。，主要包括資產可能損失的判斷、交易或事項重要性的判斷、長期股權投資成本法和權益法的選擇、所得稅會計方法的選擇、壞賬準備和壞賬準備計提比例的確定、固定資產使用壽命和凈殘值的確定、或有事項的處理。
金融企業會計制度中寬泛的會計職業判斷空間，容易造成新的會計信息失真，違背會計制度改革的初衷，甚至可能被不法企業用作“盈余操縱”的新手段。
同時，會計職業判斷會因會計人員本身的專業知識、技能和經驗不同，導致對同壹會計事項的職業判斷結果不同的現象，從而增加會計信息的變量，挑戰會計的可比性原則。
三。關於金融企業會計制度的思考
(1)增加應計貸款和非應計貸款五級分類的披露。
解決貸款五級分類管理與應計貸款和非應計貸款核算口徑不協調的方法有兩種。壹種方式是改變現行的應計貸款和非應計貸款的會計分類，按照五級分類的要求設置貸款科目，可以剔除應計貸款和非應計貸款。但是，目前按照五級分類的要求設置貸款科目是不現實的，因為貸款風險分類是定期進行的，五級分類的結果變化頻繁，商業銀行的會計處理系統很難做到及時聯動。因此，建議采用另壹種方法，即結合期限標準和五級分類標準來確定非應計貸款。本金或利息逾期90天的貸款和本金或利息未逾期90天但難以收回的貸款視為非應計貸款。同時，應加大信息披露力度，要求銀行在財務報告中披露應計貸款和未計貸款的五級分類、應計貸款轉為未計貸款的金額、對當期收益的影響以及本期未計貸款的收回情況。從長遠來看，貸款核算與五級分類管理的統壹是未來商業銀行會計信息披露的趨勢。
(2)在報表附註中增加對貸款計息方式的披露。在其他條件相同的情況下，商業銀行采用不同的貸款結息方式，其會計信息披露會有所不同。因此，有必要在會計報表附註中增加披露各種計息方式下的貸款種類、貸款日均余額、貸款期限等補充信息，幫助信息使用者了解報表相關數據。
(3)短期債券投資按期計提投資收益，明確短期投資減值準備的範圍，嚴格短期投資和長期投資之間的結轉。
短期債券投資收益的確認時間應結合我國債券市場現狀，適用重要性原則確定。中國的債券市場不發達，市場上的債券種類有限。財政部長期債券、政策性金融債券和央行票據是銀行間債券市場的主要債券品種。銀行出於流動性需求，主要傾向於短期債券投資。如果按照制度在實際收到債券利息或轉讓款時確定收入，在收支不匹配的情況下，收入必然會有波動。因此，對於投資收益主要由持有時間決定的短期債券投資，應考慮權責發生制。
關於短期投資計提折舊，應制定采用整體投資、投資類別或單項投資的具體情況，明確計提方法的適用前提。從如實反映金融企業資產的角度來看，按整體投資計提折舊，能夠反映短期投資可收回價值整體低於賬面價值的情況，最能反映企業短期投資的整體價值。但基於單壹投資計提的折舊會高於基於整體投資或投資類別的計提，最符合穩健性原則。我認為計提折舊的目的是為了揭示資產的真實價值，所以按照整體投資計提折舊是比較好的選擇。同時，基於重要性原則，如果短期投資金額重大(如占整個短期投資的65，438+00%或以上)，仍可按單項投資計算確定計提折舊。
關於短期投資和長期投資的減值準備計提條件，建議將市價長期債券投資的減值準備與短期債券投資的減值準備統壹計提，即期末按成本與市價孰低計價，市價低於成本的部分計提減值準備。
(四)逐步擴大衍生金融工具會計準則的適用範圍，提高金融企業間會計信息的可比性。
《金融工具確認和計量暫行規定(試行)》於2006年6月5438+10月1日實施，今年2月5438+5月發布的《金融工具確認和計量》、《套期》等39項會計準則，即將於2007年6月5438+10月1日實施，克服了“金融工具確認和計量”的缺陷。要求商業銀行在表內確認衍生金融工具，並以公允價值進行初始計量和後續計量，有利於控制衍生金融工具的風險，真實反映商業銀行的財務狀況和經營成果。由於上述規定和指引仍僅限於已上市和計劃上市的商業銀行，金融企業在衍生金融工具的反映和披露方面缺乏統壹的標準和尺度的問題尚未完全解決。為提高金融企業間會計信息的可比性，建議創造條件，在所有金融企業間逐步實施上述關於金融衍生產品確認和計量的規定。
(五)關於會計職業判斷應用的思考。
1.制定和完善金融企業具體標準。
近年來，財政部會計準則委員會頒布了十幾項具體的會計準則，但這些改革主要針對工商企業，針對金融企業尤其是銀行業的會計準則體系尚未形成。因此，應盡快建立銀行會計準則體系，減少現行體系中過多的判斷和選擇。事實上，主張會計處理允許大量估計和專業判斷的“會計藝術論”在西方國家也曾壹度盛行，但卻引起了監管部門的警惕。美國會計協會年會2001批評國際會計準則“允許選擇太多，名聲不好”。安然事件後，美國國會於2002年7月26日通過了《薩班斯-奧克斯利法案》，對現有的公司和會計法律進行了許多重大修改，以加強監管，值得借鑒。
2.將會計職業判斷的運用與會計信息的充分披露有機結合起來。
不同的專業判斷影響銀行對會計處理方法的選擇和運用，從而影響對銀行經營狀況和財務成果的反映，最終影響銀行內外部信息使用者尤其是外部信息使用者的決策。因此，所有與應用會計職業判斷有關的、使信息使用者對企業財務狀況的判斷產生重要影響的信息，都應在財務報告中充分說明。
3.提高會計人員的綜合素質，增強會計人員職業判斷的整體水平。
職業判斷能力的強弱是壹個會計人員綜合素質的體現。金融企業的會計制度在許多方面必須依賴於會計職業判斷，會計人員必須適應新的市場環境，努力提高自身素質和能力。