二、具體調整項目
(壹)收入類調整項目
1.第1行“壹、收入類調整項目”:根據第2行至第11行進行填報。 《納稅調整項目明細表》中的第壹大類調整項目是收入類調整項目。包括視同銷售收入,未按權責發生制原則確認的收入,投資收益,按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收益,扣、折讓和退回交易性金融資產初始投資調整,公允價值變動凈損益,不征稅收入,銷售折扣、折讓和退回,及其他等九項內容。 涉及二級附表4張,包括A105010《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》、A105020《未按權責發生制確認收入納稅調整明細表》、A105030《投資收益納稅調整明細表》、A105040《專項用途財政性資金納稅調整明細表》。 2.第2行“(壹)視同銷售收入” 填報會計處理不確認為銷售收入,稅法規定確認應稅收入的收入。 (1)適用符合企業所得稅視同銷售條件,會計未核算確認收入、成本(或確認金額與稅收規定不壹致)的進行填報調整,若會計已進行處理,且與稅收確認金額壹致,不存在差異。 (2)實施條例第二十五條的規定,企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用於捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。 (3)企業在計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費等費用扣除限額時,其銷售(營業)收入額應包括《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定的視同銷售(營業)收入額。 (4)根據《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》(A105010)填報,第2列“稅收金額”為表A105010第1行第1列金額;第3列“調增金額”為表A105010第1行第2列金額。 3.第3行“(二)未按權責發生制原則確認的收入” (1)本次納稅調整系列,雖然設置了“未按權責發生制原則確認的收入”調整項,但並未設置對應的成本調整項。 (2)納稅人根據稅法、《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若幹稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)、《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若幹問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)等相關規定,以及國家統壹企業會計制度,填報會計處理按照權責發生制確認收入、稅法規定未按權責發生制確認收入的會計處理、稅法規定,以及納稅調整情況。 (3)跨期收取的租金、利息和特許權使用費收入。 會計上按權責發生制確認收入,企業所得稅法實施條例第十八、十九、二十條要求按“應付”日期確認收入,兩者存在差異,需要填報表A105020。《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若幹稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第壹條規定,如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度,且租金提前壹次性支付的,出租人可對上述已確認的收入,在租賃期內,分期均勻計入相關年度收入。如果納稅人會計上確認的租金收入與按國稅函〔2010〕79號文件規定確認的租金收入壹致,則不需填報表A105020。 關於特許權費,《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若幹問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)明確,屬於提供設備和其他有形資產的特許權費,在交付資產或轉移資產所有權時確認收入;屬於提供初始及後續服務的特許權費,在提供服務時確認收入。如果納稅人會計上確認的特許權費收入與此不壹致,也需要填報表A105020。 (4)分期確認的銷售貨物、建造合同、提供勞務收入。 分期收款方式銷售貨物,會計上按權責發生制確認收入時,如果該業務具有實質性融資性質,在銷售成立時以公允價值(分期收款總額的現值或商品采用壹次性付款時的售價)壹次性確認銷售收入,同時要核算未實現融資收益。 而企業所得稅法實施條例第二十三條要求按照合同約定的收款日期確認收入的實現,不考慮未實現融資收益,兩者有差異,需要填報表A105020。對持續時間超過12個月的建造合同和提供勞務收入,結果能夠可靠估計的,企業會計制度或準則和國稅函〔2008〕875號文件均要求采用完工進度(完工百分比)法確認收入,如兩者確認收入壹致,則不需填報表A105020。 (5)政府補助遞延收入。 表A105020只填報不符合不征稅收入條件的政府補助收入的稅會差異,符合不征稅收入條件的政府補助收入,應填報《納稅調整項目明細表》(A105000)第8行“不征稅收入”,其中,符合不征稅收入條件的專項用途財政性資金,還應填報《專項用途財政性資金納稅調整明細表》(A105040)。 在不符合不征稅收入條件的前提下,企業取得與收益相關的政府補助,如用於補償企業已發生的相關費用或損失,會計上直接計入當期損益,與稅法無差異,不需調整; 如用於補償企業以後期間發生的相關費用,會計上在收到當期確認為遞延收益,在確認相關費用的期間計入損益,則收到當期確認為遞延收益的要納稅調增,計入損益期間要納稅調減。 企業取得與資產相關的政府補助,會計上在收到當期確認為遞延收益,並自購建的長期資產可供使用時起,按照長期資產的預計使用期限,將遞延收益平均分攤轉入當期損益,同樣,收到當期確認為遞延收益的要納稅調增,轉入損益期間要納稅調減。 (6)其他未按權責發生制確認收入。 例如,在政策性搬遷業務中,作為搬遷收入組成部分的企業搬遷資產處置收入,依據《國家稅務總局關於發布〈企業政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2012年第40號)規定,暫不計入當期應納稅所得額,而在完成搬遷的年度參與匯總清算。在會計處理上,企業搬遷資產處置收入通過“固定資產清理”貸方核算,最終計入當期損益。因此,對計入企業當期損益的搬遷資產處置收入應通過表A105020進行納稅調減。 需要特別提醒的是,屬於企業自行搬遷或商業性搬遷等非政策性搬遷的,或屬於政策性搬遷但企業未單獨進行稅務管理和核算的,企業在搬遷期間取得的政府搬遷補償款,應計入當期應納稅所得額,這與企業將取得的政府搬遷補償款先記入“專項應付款”後轉入“遞延收益”的會計處理存在明顯差異,應通過表A105020進行納稅調增。搬遷完成後,企業將遞延收益隨購建資產的使用或處置轉入當期損益的,為避免收入的重復確認,應通過表A105020進行納稅調減。 (7)根據《未按權責發生制確認收入納稅調整明細表》(A105020)填報,第1列“賬載金額”為表A105020第14行第2列金額;第2列“稅收金額”為表A105020第14行第4列金額;表A105020第14行第6列,若≥0,填入本行第3列“調增金額”;若 4.第4行“(三)投資收益” (1)以下幾種情況不在本行調整 交易性金融資產等項目初始投資產生的投資收益,在A105000《納稅調整項目明細表》中的第6行“交易性金融資產初始投資調整”調整; 發生持有期間投資收益,並按稅法規定為減免稅收入的(如國債利息收入和居民企業之間的股息、紅利等),本表不作調整。 符合免稅條件的“國債利息收入”在A107010《 免稅、減計收入及加計扣除優惠明細表》的第2行“國債利息收入”填報; 符合免稅條件的“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益”在A107011《符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益優惠明細表》填報。 處置投資項目產生的投資收益,按稅法規定確認為損失的,本表不作調整,在《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(A105090)進行納稅調整。 (2)根據《投資收益納稅調整明細表》(A105030)填報,第1列“賬載金額”為表A105030第10行第1+8列的金額;第2列“稅收金額”為表A105030第10行第2+9列的金額;表A105030第10行第11列,若≥0,填入本行第3列“調增金額”;若 5.第5行“(四)按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收益” (1)該項目只有“調減金額”項目,“賬載金額”、“稅收金額”和“調增金額”項目不需要填寫。 (2)該項目只填寫“按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整”,長期投資持有調整和處置調整填寫A105030《投資收益納稅調整明細表》、A107010《免稅、減計收入及加計扣除優惠明細表》、A107011《符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益優惠明細表》; (3)按權益法核算長期股權投資初始計量產生的差異,屬於暫時性差異,長期投資持有和處置稅收調整需要關註,特別是處置時需要關註會計賬面價值和計稅基礎的差異。 (4)第4列“調減金額”填報納稅人采取權益法核算,初始投資成本小於取得投資時應享有被投資單位可辯認凈資產公允價值份額的差額計入取得投資當期的營業外收入的金額。 (5)具體差異 長期股權投資的初始投資成本小於投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益,同時調整長期股權投資的成本。 借:長期股權投資-成本 貸:營業外收入(調減金額) 初始投資成本大於投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整已確認的初始投資成本。(無差異) 取得時所支付價款中包含的已宣告未發放的現金股利或債券利息,應作為應收款項。即,入賬成本:買價-已經宣告但未發放的現金股利(或-已到付息期但未收到的利息) 例A企業2016年度5月20日以銀行存款1600萬元投資B企業,持股比例20%(權益法核算),資產負債表日B企業凈資產公允價值為9000萬元,此業務如何填報呢? A企業2016年5月20日初始投資如何做會計分錄呢? 借:長期股權投資—投資成本1800萬元 貸:銀行存款1600萬元 營業外收入200萬元 企業用1600萬的銀行存款購買了B企業公允價值1800萬元股權(支付金額小於被投資企業可辨認凈資產公允價值份額,差額計營業外收入),因此我們要做納稅調減。 6.第6行“(五)交易性金融資產初始投資調整” (1)該項目只有“調增金額”項目,“賬載金額”、“稅收金額”和“調減金額”項目不需要填寫; (2)第3列“調增金額”填報納稅人根據稅法規定確認交易性金融資產初始投資金額與會計核算的交易性金融資產初始投資賬面價值的差額。 (3)該項目只填寫“交易性金融資產初始投資調整”,交易性金融資產持有調整和處置調整填寫A105030《投資收益納稅調整明細表》和A107010《免稅、減計收入及加計扣除優惠明細表》; (4)交易性金融資產初始投資計量產生的差異,屬於暫時性差異,交易性金融資產持有和處置稅收調整需要關註,特別是處置時需要關註會計賬面價值和計稅基礎的差異。 (5)企業初始確認金融資產或金融負債,應當按照公允價值計量。對於以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債,相關交易費用應當直接計入當期損益;對於其他類別的金融資產或金融負債,相關交易費用應當計入初始確認金額。 借:交易性金融資產—成本 (公允價值) 投資收益(發生的交易費用)(差異,需調整) 應收股利或利息 貸 :銀行存款等 例A公司2016年8月20日從二級市場購買B公司股票30萬股,並將其劃分為交易性金融資產。在購買日該股票每股價格8.00元(含已宣告未發放的現金股利0.4元),另支付相關交易費用2800元。2016年度長虹公司做如下會計處理: 借:交易性金融資產—成本2280000 應收股利120000 投資收益2800 貸:銀行存款2402800 A公司賬務處理購入股票發生的交易費用2800元計入“投資收益”借方科目,進當期會計損益,屬於會計與稅法差異,即2016年度納稅申報表時,填報本行第4列“調增金額”2800元,需要提醒的是,此項投資的會計賬面價值為2280000元,計稅基礎為2282800萬元,將來處置時需要關註該項差異。