[審計準則第1312號]
第壹章 總 則
《中國註冊會計師審計準則第1312
號——函證》(以下簡稱本準則)第壹章(第壹條至第四條)，主要說明本準則的制定目的和適用範圍、函證的含義以及對註冊會計師實施函證程序的總體要求。
壹、函證的含義
本準則第三條指出，函證是指註冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。
從上述定義可知，函證是壹個獲取和評價與函證信息相關的審計證據的過程。在這個過程中，註冊會計師通常以被審計單位的名義向擁有相關信息的第三方提出書面請求，要求提供影響財務報表認定的特定項目的信息。在得到第三方對有關信息和現存狀況的聲明後，註冊會計師再進行跟進和評價。值得註意的是，函證強調從第三方直接獲取有關信息。
二、對註冊會計師實施函證程序的總體要求
函證提供的證據由註冊會計師直接從被審計單位以外的第三方獲取，且經常采用書面原件的形式，如果運用得當，函證程序能夠提供可靠性較高的審計證據，並與實施其他審計程序獲取的審計證據相互印證。但是，詢證函的設計、函證程序的實施和函證結果的評價都會影響函證程序提供的審計證據的可靠性。因此，本準則第四條規定，註冊會計師在實施函證時，應當保持應有的關註(有關“應有的關註”的解釋，參見《中國註冊會計師審計準則第1101 號——財務報表審計的目標和壹般原則》指南第三章) 。
第二章 函證決策
本準則第二章(第五條至第十三條)，主要說明函證決策考慮的因素、函證的內容、函證程序實施的範圍、函證的時間以及管理層要求不實施函證時的處理。
壹、函證決策考慮的因素
本準則第五條規定，註冊會計師應當確定是否有必要實施函證以獲取認定層次的充分、適當的審計證據。在作出決策時，註冊會計師應當考慮以下兩個因素。
(壹)評估的認定層次重大錯報風險
《中國註冊會計師審計準則第 1211
號——了解被審計單位及其環境並評估重大錯報風險》要求註冊會計師應當了解被審計單位及其環境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進壹步審計程序。
《中國註冊會計師審計準則第 1231
號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》要求註冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，並針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進壹步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。註冊會計師實施的進壹步審計程序包括控制測試和實質性程序。其中，實質性程序可能包括對某些認定實施函證程序。
評估的認定層次重大錯報風險水平越高，註冊會計師對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越高。在這種情況下，函證程序的運用對於提供充分、適當的審計證據可能是有效的。
評估的認定層次重大錯報風險水平越低，註冊會計師需要從實質性程序中獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越低。例如，被審計單位可能有壹筆正在按照商定還款計劃表償還的銀行借款，假設註冊會計師在以前年度已對其條款進行了函證。如果註冊會計師實施的其他工作(包括必要時進行的控制測試)表明借款的條款沒有改變，並且這些工作使得未償還借款余額發生重大錯報風險被評估為低水平時，註冊會計師實施的實質性程序可能只限於測試還款的詳細情況，而不必再次向債權人直接函證這筆借款的余額和條款。
如果認為某項風險屬於特別風險，註冊會計師需要考慮是否通過函證特定事項以降低檢查風險。例如，與簡單的交易相比，異常或復雜的交易可能導致更高的錯報風險。如果被審計單位從事了異常的或復雜的、容易導致較高重大錯報風險的交易，除檢查被審計單位持有的文件憑證外，註冊會計師可能還需考慮是否向交易對方函證交易的真實性和詳細條款。
(二)實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平
針對同壹項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。這裏的其他審計程序是指除函證程序以外的其他審計程序。例如，對應收賬款期末余額存在性認定，註冊會計師可能實施對形成應收賬款余額的銷售交易和收款交易的細節進行測試，實施實質性分析程序，並根據這些程序的結果確定和實施函證程序，如果實施其他審計程序獲取的審計證據能將檢查風險降至可接受的水平，註冊會計師可不實施函證；如果不能，則註冊會計師需要運用函證程序。
本準則第六條規定，註冊會計師應當考慮被審計單位的經營環境、內部控制的有效性、賬戶或交易的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內容、範圍、時間和方式。例如，如果被審計單位與應收賬款存在性有關的內部控制設計良好並有效運行，註冊會計師可適當減少函證的樣本量。
二、函證的內容
(壹)銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息
本準則第七條規定，註冊會計師應當對銀行存款、借款(包括零余額賬戶和在本期內註銷的賬戶)及與金融機構往來的其他重要信息實施函證。
在對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證時，註冊會計師應當了解被審計單位實際存在的銀行存款余額、借款余額以及抵押、質押及擔保情況；對於零余額賬戶和在本期內註銷的賬戶，註冊會計師也應當實施函證，以防止被審計單位隱瞞銀行存款或借款。
(二)應收賬款
本準則第八條規定，除非存在下列兩種情形之壹，註冊會計師應當對應收賬款實施函證：
1．根據審計重要性原則，有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要。
2．註冊會計師認為函證很可能無效。如果註冊會計師認為被詢證者很可能不回函或即使回函也不可信，可不對應收賬款實施函證。註冊會計師可能基於以前年度的審計經驗或者類似工作經驗，認為某被詢證者的回函率很低或判斷回函不可靠，並得出函證很可能無效的結論。
本準則第八條第二款規定，如果不對應收賬款函證，註冊會計師應當在工作底稿中說明理由。
本準則第八條第三款規定，如果認為函證很可能無效，註冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當的審計證據。針對應收賬款存在性認定的替代程序主要包括：
1．檢查期後收款記錄。註冊會計師通過檢查被審計單位資產負債表日後收到有關款項的記錄和憑證，包括銀行進賬單、匯款證明、銀行存款日記賬等，能為應收賬款的存在性提供部分審計證據。值得註意的是，註冊會計師還需收集審計證據，驗證期後收款確實源於資產負債表日已存在的應收賬款，而不是源於期後新發生的交易。
2．檢查銷售合同、銷售發票和發貨記錄等證明交易確實已經發生的證據。應收賬款余額是由銷售交易產生的，檢查銷售合同、銷售發票和裝運單據等也能為應收賬款的存在性提供部分審計證據。但是，註冊會計師要特別註意被審計單位內部產生的憑證的可靠性。
3．檢查被審計單位與客戶之間的函電記錄。檢查被審計單位與客戶之間的函電記錄有助於發現被審計單位與客戶之間交易是否真實發生，是否對應收賬款余額存在爭議。
(三)函證的其他內容
本準則第九條規定，註冊會計師可以根據具體情況和實際需要對下列內容(包括但並不限於)實施函證:
(1)短期投資；
(2)應收票據；
(3)其他應收款；
(4)預付賬款；
(5)由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨；
(6)長期投資；
(7)委托貸款；
(8)應付賬款；
(9)預收賬款；
(10)保證、抵押或質押；
(11)或有事項；
(12)重大或異常的交易。
可見，函證通常適用於賬戶余額及其明細組成部分(如應收賬款明細賬)，但是不壹定限於這些項目。例如，為確認合同條款沒有發生變動及變化細節，註冊會計師可以函證被審計單位與第三方簽訂的合同條款。註冊會計師還可向第三方函證是否存在影響被審計單位收入確認的背後協議或某項重大交易的細節。
三、函證程序實施的範圍
《中國註冊會計師審計準則第 1231
號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》第五章第四節“實質性程序的範圍”對註冊會計師考慮實質性程序的範圍提出了原則要求。《中國註冊會計師審計準則第1314 號——審計抽樣和其他選取測試項目的方法》對如何確定審計程序的範圍提出了更進壹步的規範。
本準則第十條對函證程序實施的範圍作出了規定。如果采用審計抽樣的方式確定函證程序的範圍，無論采用統計抽樣方法，還是非統計抽樣方法，選取的樣本應當足以代表總體。根據對被審計單位的了解、評估的重大錯報風險以及所測試總體的特征等，註冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進行測試。選取的特定項目可能包括：
(1)金額較大的項目；
(2)賬齡較長的項目；
(3)交易頻繁但期末余額較小的項目；
(4)重大關聯方交易；
(5)重大或異常的交易；
(6)可能存在爭議以及產生重大舞弊或錯誤的交易。
四、函證的時間
《中國註冊會計師審計準則第 1231
號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》第五章第七節“實質性程序的時間”規範了註冊會計師實施實質性程序的時間，註冊會計師在實施函證程序時，應當從其規定。
本準則第十壹條指出，註冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日後適當時間內實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，註冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，並對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。
以應收賬款為例，註冊會計師通常在資產負債日後某壹天函證資產負債表日的應收賬款余額。如果在資產負債表日前對應收賬戶余額實施函證程序，註冊會計師應當針對詢證函件指明的截止日期與資產負債表日期間實施進壹步的實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸
至期末。實質性程序包括測試該期間發生的影響應收賬款余額的交易或實施分析程序等。控制測試包括測試銷售交易、收款交易及與應收賬款沖銷有關的內部控制的有效性等。
五、管理層要求不實施函證時的處理
本準則第十二條規定，當被審計單位管理層要求對擬函證某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，註冊會計師應當考慮該項要求是否合理，並獲取審計證據予以支持。如果認為管理層的要求合理，註冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，註冊會計師應當視為審計範圍受到限制，並考慮對審計報告可能產生的影響。
本準則第十三條規定，在分析管理層要求不實施函證的原因時，註冊會計師應當保持職業懷疑態度，並考慮：
(1)管理層是否誠信；
(2)是否可能存在重大的舞弊或錯誤；
(3)替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。
如果認為管理層的要求可能顯示存在舞弊，註冊會計師應當遵循《中國註冊會計師審計準則第 1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》的有關規定。
第三章 詢證函的設計
本準則第三章(第十四條至第十七條)，主要說明設計詢證函總體要求、需要考慮的因素以及積極與消極函證方式的使用。
壹、設計詢證函的總體要求
本準則第十四條規定，註冊會計師應當根據特定審計目標設計詢證函。
詢證函的設計服從於審計目標的需要。通常，在針對賬戶余額的存在性認定獲取審計證據時，註冊會計師應當在詢證函中列明相關信息，要求對方核對確認。但在針對賬戶余額的完整性認定獲取審計證據時，註冊會計師則需要改變詢證函的內容設計或者采用其他審計程序。例如，在函證應收賬款時，詢證函中不列出賬戶余額，而是要求被詢證者提供余額信息，這樣才能發現應收賬款低估錯報。再如，在對應付賬款的完整性獲取審計證據時，根據被審計單位的供貨商明細表向被審計單位的主要供貨商發出詢證函，就比從應付賬款明細表中選擇詢證對象更容易發現未入賬的負債。
二、設計詢證函需要考慮的因素
本準則第十五條規定，在設計詢證函時，註冊會計師應當考慮所審計的認定以及可能影響函證可靠性的因素。可能影響函證可靠性的因素主要包括：
1．函證的方式。函證的方式有兩種：積極式函證和消極式函證。不同的函證方式，其提供審計證據的可靠性不同。
2．以往審計或類似業務的經驗。在判斷實施函證程序的可靠性時，註冊會計師通常會考慮來自以前年度審計或類似審計業務的經驗，包括回函率、以前年度審計中發現的錯報以及回函所提供信息的準確程度等。當註冊會計師根據以往經驗認為，即使證函設計恰當，回函率仍很低，應考慮從其他途徑獲取審計證據。
3．擬函證信息的性質。信息的性質是指信息的內容和特點。註冊會計師應當了解被審計單位與第三方之間交易的實質，以確定哪些信息需要進行函證。例如，對那些非常規合同或交易，註冊會計師不僅應對賬戶余額或交易金額作出函證，還應當考慮對交易或合同的條款實施函證，以確定是否存在重大口頭協議，客戶是否有自由退貨的權利，付款方式是否有特殊安排等。
4．選擇被詢證者的適當性。註冊會計師應當向對所詢證信息知情的第三方發送詢證函。例如，對短期投資和長期投資，註冊會計師通常向股票、債券專門保管或登記機構發函詢證或向接受投資的壹方發函詢證；對應收票據，通常向出票人或承兌人發函詢證；對其他應收款，向形成其他應收款的有關方發函詢證；對預付賬款、應付賬款，通常向供貨單位發函詢證；對委托貸款，通常向有關的金融機構發函詢證；對預收賬款，通常向購貨單位發函詢證；對保證、抵押或質押，通常向有關金融機構發函詢證；對或有事項，通常向律師等發函詢證；對重大或異常的交易，通常向有關的交易方發函詢證。
函證所提供的審計證據的可靠性還受到被詢證者的能力、獨立性、客觀性、回函者是否有權回函等因素的影響。註冊會計師在設計詢證函、評價函證結果以及確定是否需要實施其他審計程序時，應當考慮回函者的能力、知識、動機、回函意願等方面的信息或有關回函者是否能夠保持客觀和公正的信息。當存在重大、異常、在期末前發生的、對財務報表產生重大影響的交易，而被詢證者在經濟上依賴於被審計單位時，註冊會計師應當考慮被詢證者可能被驅使提供不正確的回函。
5．被詢證者易於回函的信息類型。詢證函所函證信息是否便於被詢證者回答，影響到回函率和所獲取審計證據的性質。例如，某些被詢證者的信息系統十分便於對形成賬戶余額的每筆交易進行函證，而不是對賬戶余額本身進行函證。
詢證函通常應當包含被審計單位管理層的授權，授權被詢證者向註冊會計師提供有關信息。對獲得被審計單位管理層授權的詢證函，被詢證者可能更願意回函。
三、積極與消極的函證方式
本準則第十六條第壹款指出，註冊會計師可采用積極的或消極的函證方式實施函證，以可將兩種方式結合使用。
(壹)積極的函證方式
本準則第十六條第二款規定，如果采用積極的函證方式，註冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列
詢證函要求的信息。
積極的函證方式又分為兩種：壹種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。通常認為，對這種詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據。但是，其缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。為了避免這種風險，註冊會計師可以采用另外壹
種詢證函，即在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進壹步信息。由於這種詢證函要求被詢證者作出更多的努力，可能會導致回函率降低,進而導致註冊會計師執行更多的替代程序。
在采用積極的函證方式時，只有註冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據。註冊會計師沒有收到回函，可能是由於被詢證者根本不存在，或是由於被詢證者沒有收到詢證函，也可能是由於詢證者沒有理會詢證函，因此，無法證明所函證信息是否正確。
(二)消極的函證方式
本準則第十六條第三款規定，如果采用消極的函證方式，註冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。
在采用消極的函證方式時，如果收到回函，能夠為財務報表認定提供說服力強的審計證據。未收到回函可能是因為被詢證者已收到詢證函且核對無誤，也可能是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。因此，積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計證據可靠。因而在采用消極的方式函證時，註冊會計師通常
還需輔之以其他審計程序。
本準則第十七條指出，當同時存在下列情況時，註冊會計師可考慮采用消極的函證方式：
(1)重大錯報風險評估為低水平；
(2)涉及大量余額較小的賬戶；
(3)預期不存在大量的錯誤；
(4)沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。
(三)兩種方式的結合使用
在實務中，註冊會計師也可將這兩種方式結合使用。以應收賬款為例，當應收賬款的余額是由少量的大額應收賬款和大量的小額應收賬款構成時，註冊會計師可以對所有的或抽取的大額應收賬款樣本采用積極的函證方式，而對抽取的小額應收賬款樣本采用消極的函證方式。
第四章 函證的實施與評價
本準則第四章(第十八條至第二十七條)，主要說明函證實施過程的控制、以傳真等方式回函時的處理、積極式函證未收到回函時的處理、評價審計證據充分性和適當性時應考慮的因素、評價函證的可靠性、對不符事項的處理以及對審計證據充分性和適當性的最終評價。
壹、函證實施過程的控制
本準則第十八條規定，當實施函證時，註冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發出和收回詢證函保持控制。出於掩蓋舞弊的目的，被審計單位可能想方設法攔截或更改詢證函及回函的內容。如果註冊會計師對函證程序控制不嚴密，就可能給被審計單位造成可乘之機，導致函證結果發生偏差和函證程序失
效。
本準則第十九條規定，註冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程進行控制：
(1)將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；
(2)將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；
(3)在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函；
(4)詢證函經被審計單位蓋章後，由註冊會計師直接發出；
(5)將發出詢證函的情況形成審計工作記錄；
(6)將收到的回函形成審計工作記錄，並匯總統計函證結果。
二、以傳真、電子郵件等方式回函時的處理
被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函確實能讓註冊會計師及時得到回函信息，但由於這些方式易被截留、篡改或難以確定回函者的真實身份。因此，本準則第二十條規定，如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，註冊會計師應當直接接收，並要求被詢證者寄回詢證函原件。
三、積極式函證未收到回函時的處理
本準則第二十壹條規定，如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，註冊會計師應當考慮與被詢證者聯系，要求對方作出回應或再次寄發詢證函。如果未能得到被詢證者的回應，註冊會計師應當實施替代審計程序。所實施的替代程序因所涉及的賬戶和認定而異，但替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據。例如，對應付賬款的存在性認定，替代審計程序可能包括檢查期後付款記錄、對方提供的對賬單等；對完整性認定，替代審計程序可能包括檢查收貨單等入庫記錄和憑證。
除非同時滿足下列兩個條件，否則，註冊會計師應當實施替代程序：
(1)註冊會計師沒有發現不回函存在異常原因或具有規律性。例如，所有沒有回函的，都與期末前發生的交易有關。
(2)如果測試高估錯報，在推斷總體結果時，將所有沒有收到回函的金額視為百分之百錯誤，由此得出的總體錯報金額與其他領域的未調整錯報相加，並不影響註冊會計師對財務報表是否存在重大錯報得出的結論。
四、評價審計證據的充分性和適當性時應考慮的因素
本準則第二十二條規定，如果實施函證和替代審計程序都不能提供財務報表有關認定的充分、適當的審計證據，註冊會計師應當實施追加的審計程序。第二十三條規定，在評價實施函證和替代審計程序獲取的審計證據是否充分、適當時，註冊會計師應當考慮：
(1)函證和替代審計程序的可靠性；
(2)不符事項的原因、頻率、性質和金額；
(3)實施其他審計程序獲取的審計證據。
總之，註冊會計師應當通過實施審計程序，獲取財務報表有關認定的充分、適當的審計證據。
五、評價函證的可靠性
本準則第二十四條規定，在評價函證的可靠性時，註冊會計師應當考慮：(1)對詢證函的設計、發出及收回的控制情況；
(2)被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；
(3)被審計單位施加的限制或回函中的限制。
本準則第二十五條規定，如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，註冊會計師應當實施適當的審計程序予以證實或消除疑慮。例如，註冊會計師可以通過直接打電話給被詢證者等方式以驗證回函的內容和來源。
需要特別註意的是，目前有些銀行仍然沒有嚴格執行實名開戶的措施，企業有可能利用其員工或其他人的名義開具銀行賬戶。在這種情況下，向銀行寄發詢證函並不能保證有關信息的完整性。另外，某些企業與銀行或其他金融機構合謀，***同舞弊，提供虛假信息或其他證據，導致函證結果不可靠。因此，註冊會計師應當在考慮舞弊導致的財務報表重大錯報風險的基礎上，適當選擇函證的方式，謹慎分析和評價函證結果。
六、對不符事項的處理
本準則第二十六條規定，註冊會計師應當考慮不符事項是否構成錯報及其對財務報表可能產生的影響，並將結果形成審計工作記錄。
如果發現了不符事項，註冊會計師應當首先提請被審計單位查明原因，並作進壹步分析和核實。不符事項的原因可能是由於雙方登記入賬的時間不同，或是由於壹方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為。對應收賬款而言，登記入賬的時間不同而產生的不符事項主要表現為：(1)詢證函發出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款；(2)詢證函發出時，被審計單位的貨物已經發出並已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物；(3)債務人由於某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到；(4)債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。
如果不符事項構成錯報，註冊會計師應當重新考慮所實施審計程序的性質、時間和範圍。
七、對審計證據充分性和適當性的最終評價
本準則第二十七條規定，註冊會計師應當評價函證及函證以外的審計程序的實施結果是否為所審計的認定提供了充分、適當的審計證據。在評價時，註冊會計師應當遵守《中國註冊會計師審計準則第
1231 號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》第七章和《中國註冊會計師審計準則第 1314
號——審計抽樣和其他選取測試項目的方法》第十二章的相關規定。
附錄 1312-1：詢證函參考格式（略）