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增值稅轉型後在建工程涉稅會計處理
浙江長征職業技術學院
壹、增值稅轉型概述
謝冰
二、在建工程涉稅的會計處理
增值稅轉型是指將目前實行的生產型增值稅轉為消費型增值稅，其核心內容是允許企業購進機器設備等固定資產的進項稅額可以在銷項稅額中抵扣。增值稅轉型後，由於進項稅額能抵扣，能降低企業的投資成本，擴大國內企業對裝備、設備的需求。從長遠看能保護稅源。企業在執行新型增值稅抵扣政策時需把握以下幾點：
（壹）固定資產進項稅的抵扣僅限於壹般納稅人只有壹般納
“應納稅額＝當期銷項稅額—當期進項稅額”的公式來稅人按照
計算當期應納稅額。可見“進項稅額”是針對壹般納稅人的特有概念。因此，小規模納稅人購進的固定資產其進項稅額在任何情況下均不允許抵扣。
（二）增值稅抵扣以開具增值稅發票日期為準增值稅轉型改革政策從2009年1月1日起開始實施，因此只有2009年1月1日以後實際購進並且增值稅發票開具時間是2009年1月1日以後的固定資產，才允許抵扣進項稅額。
（三）準予抵扣的固定資產範圍現行增值稅征稅範圍中的固定資產主要是機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具，因此，轉型改革後允許抵扣的固定資產仍然是上述範圍。房屋、建築物等不動產不能納入增值稅的抵扣範圍。此外與企業技術更新無關且容易混為個人消費的自用消費品（如小汽車、遊艇等）所含的進項稅額，不得予以抵扣。
（壹）動產在建工程動產在建工程對應的固定資產是增值稅轉型改革後可以抵扣進項稅的固定資產，因此按照增值稅暫行條
例實施細則的規定，生產用設備的在建工程不再屬於非增值稅應稅項目，其外購工程物資和應稅勞務的進項稅額允許進行抵扣，且領用原材料其進項稅額不需轉出，將自產產品用於固定資產在建工程同樣也不視同銷售行為，不需計算銷項稅。具體來講，壹般納稅企業購入工程所需的設備物資，如果驗收入庫，則按所支付的價款、包裝費、運雜費等，通過“工程物資”科目核算，對增值稅的處理通過“應交稅費———應交增值稅（進項稅額）”，工程領用時轉入“在建工程”科目；如果購入工程所需的設備物資不需要驗收入庫而直接交付使用，則按所支付的價款、包裝費、運雜費等，直接通過“在建工程”科目核算，增值稅通過“應交稅額———應交增值稅（進項稅額）”科目核算。按所支付的全部款項，貸記“銀行存款”。在新增值稅條例下，固定資產（工程物資）購進環節的增值稅，像購進原材料、存貨等涉及的增值稅進項稅額壹樣，能直接在當期銷項稅額中抵扣。因此，2009年增值稅轉型後，增值稅不再計入工程物資的成本，而是直接通過“應交稅額———應交增值稅（進項稅額）”核算。同時將自產產品用於固定資產在建工程同樣也不視同銷售行為，不需計算銷項稅。企業的固定資產是生產要素之壹，固定資產的價值隨產品銷售的實現而以折舊的方式得到補償，銷售收入中包含了損耗的固定資產價值。同時，據以計
融資收益不同，它比較難以確定，會隨著收款日期的變化而變化，
會隨著假設的不同而不同；二是與分期收取的價款壹值留在企業不同，企業取得的銷項稅抵扣進項稅後由企業轉交給國家，由此該融資收益由於停留時間有限，導致金額相對較小，因此對會計收益的影響不大；三是該收益也無法得到反映，因為如果反映該收益，抵減“財務費用”，會使得“應交稅費—應交增值稅”的金額與稅法規定不壹致，不符合稅法的規定。
通過上面的分析可以看出，即使分期收款增值稅形成的遞延收益，記入“未實現融資收益”，那麽真正實現時也無法抵減“財務費用”，而是轉為“應交稅費———應交增值稅”；這樣就使得把分期收取增值稅記入“未實現融資收益”毫無意義。由此筆者認為，分期收取增值稅的遞延收益是存在的，但是不應記入“未實現融資收益”；而是全額通過“遞延增值稅”（增值稅按照未來應收款項作為計稅依據確定）科目更為適合。
三、分期收款銷售業務增值稅賬務處理方法的選擇
事實情況不太符合，但是處理方法簡單實用，對會計利潤也沒有影
響。因此，對於稅法導向的中小型企業適合采用這壹方法。
（二）會計導向的大型企業企業不僅僅關註增值稅的計算是否正確，而且要反映資產、負債的記錄是否正確。因此對於這樣的企業，當銷售成立時，借記“其他應收款”，貸記“主營業務收入”，貸記“未實現融資收益”（僅確認價款的未實現融資收益），貸記“遞延增值稅”（增值稅按照未來應收款項作為計稅依據確定）。當每次收取款項時，首先借記“銀行存款”，貸記“其他應收款”；其次借記“未實現融資收益”，貸記“財務費用”；最後借記“遞延增值稅”，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅）”。
參考文獻：
［1］柳東梅：《分期收款方式銷售貨物增值稅計算及會計處理》，《財會通訊（綜合）》2009年第3期。
［2］蓋地：《稅務會計》，首都經濟貿易大學出版社2008年版。
［3］中國註冊會計師協會：《會計》，經濟科學出版社2010年版。
（編輯代娟）
（壹）稅法導向的中小型企業企業主要關註增值稅的計算是
否準確，因此其他應收款可以采用只記錄應收取的貨款，不記錄應收取稅款的方法。這樣處理，雖然其他應收款沒有考慮增值稅，與
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·綜合2011年第12期（上）
技術探索TECHNICALPR
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算的增值稅銷項稅額就應該可以抵扣購入固定資產及購入的用於相關在建工程的材料包含的增值稅進項稅額；自產貨物用於可抵扣固定資產建設的，實際上是生產要素間的正常轉化，最終仍將在銷售收入中體現，形成相關的增值稅銷項稅額，因此不應將其“視同銷售”。下面通過實例具體說明。
［例1］2009年3月5日，A公司自建壹固定資產，購入各種工程物資，增值稅專用發票上價款400000元，增值稅68000元；運輸過程中發生運費10000元（假定所有業務都取得合法抵扣憑證，下同）。工程物資價款和運費已經開出轉賬支票付清。安裝過程中，3月12日，另領用庫存原材料壹批，其成本為30000元，領用企業產成品壹批，成本為30000元，計稅價格32000元，支付工人工資10700元。4月10日，工程完工。
（1）購入工程物資
借：工程物資409300
應交稅費—————應交增值稅（進項稅額）68700貸：銀行存款478000（2）工程領用物資借：在建工程貸：工程物資（3）工程領用原材料借：在建工程貸：原材料（4）工程領用產品借：在建工程貸：庫存商品（5）應支付的職工薪酬借：在建工程貸：應付職工薪酬（6）工程完工借：固定資產
貸：在建工程
30000
3000030000
3000010700
10700480000
480000
自建不產表1
借：工程物資
貸：銀行存款（2）工程領用物資借：在建工程貸：工程物資（3）工程領用原材料借：在建工程
貸：原材料
478000
478000478000
47800035100
30000
————應交增值稅（進項稅額轉出）5100應交稅費—
（4）工程領用產品借：在建工程
35440
貸：庫存商品30000
應交稅費—————應交增值稅（銷項稅額）5440（5）應支付的職工薪酬借：在建工程
貸：應付職工薪酬（6）工程完工借：固定資產貸：在建工程
比較兩者的差異，具體如表1所示。
自建動產和不動產固定資產的會計處理
10700
10700559240
559240
409300
409300
領用物資自建設等產
工程物資原材料自產產品
（二）不動產在建工程納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬於不動產在建工程。不動產在建工程，屬於非增值稅應稅項目，其外購工程物資和應稅勞務的進項稅額不得抵扣，自建領用的原材料進項稅額需進行進項稅額轉出，同時將自產產品用於固定資產在建工程視同銷售貨物，需要計算繳納銷項稅。具體來講，壹般納稅企業購入工程所需的設備物資，如果驗收入庫，則按所支付的價款、包裝費、運雜費等，通過“工程物資”科目核算，增值稅的進項稅額計入工程物資的成本。工程領用時轉入“在建工程”科目；如果購入工程所需的設備物資不需要驗收入庫而直接交付使用，則按所支付的價款、包裝費、運雜費等，直接通過“在建工程”科目核算。按所支付的全部款項，貸記“銀行存款”。新增值稅條例下，房屋、建築物等不動產所涉及到的增值稅進項稅額不能抵扣。企業購建在建工程領用自產產品時，視同銷售。按領用的商品成本及相關稅費之和借記“在建工程”；按商品成本貸記“庫存商品”，按領用的商品售價或組成計稅價格、市場價格乘以適用的稅率得到的應納增值稅，貸記“應交稅額———應交增值稅（銷項稅額）”等。
［例2］承上例，若在建工程為不動產如廠房，則會計處理如下：（1）購入工程物資
（不轉出）不確認銷項稅額進項稅額抵扣（不轉出）進項稅額抵扣
行借：借：原材料工程物資
半成品加工成造應交稅費－應交增值應交稅費－－應交
品）備稅增值稅（進項稅額）（進項稅額）
借：在建工程動貸：貸：銀行存款銀行存款
貸：庫存商品借：在建工程借：在建工程
貸：原材料進項稅額不允許抵扣
（轉出）（已確認的需轉出）
在建工程行借：應交稅費－－應交增借：工程物資
貸：庫存商品造值稅（進項稅額）貸：銀行存款
應交稅費動借：貸：銀行存款在建工程
－－應交增值稅借：在建工程貸：工程物資
（銷項稅額）貸：原材料
應交稅費－應交增值稅（進項稅額轉出）
三、新政策對企業的實質性影響
（壹）降低企業成本，增加企業盈利在消費型增值稅下，企業購進設備的稅額當期抵扣後不再計入固定資產的入賬價值，相應的
折舊費用會減少，從而增加企業的營業利潤。雖然利潤的增加會引起企業所得稅的增加，但是企業的凈利潤仍然會呈上升趨勢。
（二）降低企業風險，增強企業盈利能力增值稅轉型對企業的固定資產周轉率和凈資產報酬率、現金流量等壹系列財務指標產生直接影響。在消費型增值稅下，由於固定資產價值的降低，即使企業的營業收入保持不變，其固定資產周轉率也會提高。同時，企業的凈利潤會因為消費型增值稅稅制的推行而增加，因此企業的凈資產報酬率必然會提高，這樣也就降低了企業的風險。
參考文獻：
［1］財政部會計資格評價中心：《初級會計實務》，中國財政經濟出版社2009年版。
（編輯代娟）
·綜合2011年第12期（上）
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