（壹）“商譽”與“商譽會計” 國際會計準則、美國財務會計準則、英國會計準則、包括我國會計準則都尚未對“商譽”定義達成***識。宏觀上講，商譽即是壹種能夠在未來給企業帶來超額利潤的潛在的無形資產。商譽依附於企業存在，企業發展也依靠良好商譽，並且不能轉讓、出售。實際上，商譽是在企業進行有效管理的基礎上形成的，能充分挖掘企業潛在能力，對資源利用得心應手並產生超額收益效應。良好的社會經濟環境、員工素質、企業地理優勢等都影響商譽形成。商譽按來源可分為自創商譽與外購商譽，且外購商譽源於自創商譽，不能獨立於自創商譽存在。在新壹輪經濟浪潮下，全球企業改制、購並、資產重組與股份制合作等經濟業務發展迅速，而資產評估過程必然涉及關於企業商譽確認與計價問題，商譽會計主要負責研究與解決商譽的確認、計量、賬務處理、後續計量、減值處理與列報、披露以及與此密切相關的商譽本質問題。為適應經濟發展的新形勢，在“商譽會計”研究成果基礎上，繼續深化商譽內涵，完善商譽確認與計量，構建商譽會計理論是商譽會計發展的必然趨勢。
（二）商譽的性質與構成要素 關於商譽的性質，學術界至今沒有形成壹個統壹的看法，其中比較權威的觀點是美國當代著名會計理論學家亨德裏克森在其《會計理論》中提出的看法，但他也沒有對商譽的性質給出壹個確定的定義，只是提出了三個論點來介紹商譽性質：首先是好感價值理論。好感價值理論是指商譽產生於融洽的商業關系、企業與雇員的良好關系以及顧客對企業的好感。這種好感可能起源於企業自身的優勢，如好的環境、好的口碑、好的管理方式等，這些因素不是實物性質的，而是無形的資源，無法用量化的方式來衡量。其次是超額贏利現值理論。超額收益理論認為，未來收益的現值能夠超過現在預期的水平，是企業在壹個較長的時期內能取得比同行業平均水平更高的利潤。如果壹個企業能在壹個較長的時期內獲得比其他同行的企業更高的利潤，而不是在短期或者偶然的情況下獲得，那麽人們就會認為這個企業有商譽。商譽是企業整體的壹部分，不能單獨辨認出來，但企業壹旦擁有商譽，就會獲得比其他企業更高的利潤，因此，商譽的價值只有在其所創造的超額收益中才能體現出來。最後是總計價賬戶論。該理論認為商譽是壹個企業的總計價賬戶，它包括繼續經營價值和未入賬的資產，商譽本身不能單獨生息資產，必須依靠其他的價值才能體現出其自身的價值，該實體各項資產的整體價值要大於他們個別價值的總和。上述理論從不同角度描述了商譽的性質，但這三者並不是互相獨立的，而是相互影響的。好感價值論是從形成商譽的諸多因素去解釋的，它只是羅列了影響商譽的因素，但這些因素無法用貨幣來進行定量計量，無法解決其計價問題。超額收益論從計量的角度來論述，指出商譽作為壹項資產所擁有的基本特征，即商譽能給企業帶來超額的收益，但這種超額的收益是由多種原因的合力造成的，在計量時容易受到主觀因素的影響，要剔除壹切非正常的和營業外的因素，而這壹點在實際中並不容易實現。總計價賬戶論從方法論的角度來論述商譽，強調要從具體的角度去切入進行計算，盡量從定量的角度去說明商譽。這三種觀點看似各成體系，但在實際運用中是相互影響的。
在對商譽進行分析時，首先要了解商譽的形成要素。目前對商譽的形成要素較為普遍的看法是：壹是企業的外部因素，這其中包括企業有無良好的社會關系，同行業競爭者的實力情況，國家現行政策，普遍的經濟形勢等壹系列的情況。二是企業的內部因素，包括企業的物質條件，管理人員的素質，生產技術的先進程度等因素。三是企業外部和內部相結合的因素，如企業在市場上的份額，是否有壹個暢通的銷售渠道，該產業是否有壹個廣闊的發展前景等因素。在諸多因素之中，企業內部因素尤其是人力資源對商譽有著最重要的影響。因為在事物的發展變化中，人是最重要的因素，只有人才能發揮能動性的作用，人們對企業所產生的好印象大多來自對企業管理人員的好印象，企業所創造的超額利潤也是由高素質的企業人員所創造的，優秀的人才是提高企業競爭能力和利潤的最重要因素。這些對商譽構成因素的分析，進壹步加深了人們對商譽的認識，尤其是對人力資本價值的重新估量，這對商譽的發展有進壹步的推動作用。
（三）商譽會計發展概況 從世界範圍來看，商譽會計的發展經歷了壹百多年的發展歷程。二十世紀初期，會計界就認識到企業與顧客之間良好的信譽關系能促進企業在激烈的競爭中取勝，並開始研究企業的信譽與效益之間的關系，認為，能夠使企業獲得更多超額利潤的特點都是商譽。這壹時期，商譽價值根據超額利潤確定的見解成為會計學術界的主流觀點。國外的商譽會計經過壹百多年的發展，現在到了壹個相對成熟完善的階段，與國外商譽會計的發展相比，我國商譽會計只有短短二十幾年的歷程。改革開放以來，隨著社會主義市場經濟的不斷發展，現代企業經歷了較大的變化，通過提高科學技術、拓展市場、努力自主創新，積極擴大企業知名度，提高市場競爭力與社會聲譽的同時，對於商譽會計的需求越來越急迫，並逐漸成為會計規範化進程的“瓶頸”因素。在這種形勢下，我國於1995年出現了最早的關於商譽會計的規定，1995年財政部頒布《合並會計報表暫行規定》，將母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與母公司在子公司所有者權益中持有的份額抵消後的差額作為合並價差形成商譽。隨後，在此基礎上對商譽會計進行了補充，但隨著經濟環境的迅速發展，對商譽會計的要求也越來越高。現代企業制度也緊跟經濟發展步伐不斷完善改革，資產結構的變化使無形資產的地位逐漸提高，並在企業占據越來越大的比例。這對商譽會計充滿挑戰，如何加強商譽核算、處理與計量，保證會計信息的高質量、高水平，維護企業權益，實現公平公正，使企業處於壹個了解自身經濟地位與價值，促進公司聲譽並堅持可持續發展，是商譽會計發展的方向。我國加入WTO之後，會計準則也積極與國際接軌並趨同，2006年修訂出臺的會計準則，在商譽會計制度上又有了壹次重大的發展。但新修訂的《企業會計準則》仍有壹些規定有待商榷。 二、商譽會計現狀
目前，我國經濟結構與產業整體素質仍然落後於發達國家，距離始終堅持可持續發展尚有很大距離。積極優化產業機構，推動產業結構的合理化，提高產業結構轉化水平與發展速度，促進產業結構協調發展是中國經濟發展方向。市場經濟條件下，企業之間的競爭日益激烈，企業間的並購與重組屢見不鮮，所引起的並購行為與企業股份制改革中的商譽問題也對我國當前商譽會計提出了更高的要求。在經濟環境急速變動的情況下，我國現行商譽會計制度也存在著許多的問題，這些問題制約著商譽會計的進壹步發展，要想解決這些問題，促進商譽會計的發展，首先就要認清我國現行商譽會計制度中所存在的問題。
（壹）商譽的會計處理相關問題未達成***識 從本質上來看，對商譽問題的爭論歸根到底是由於對商譽性質的模糊認識而導致的，商譽的會計處理需要建立在對商譽性質的清楚認識之上，從目前的情況來看，對商譽的會計處理相關問題並未完全達成***識。因此，企業商譽的會計處理問題方面仍需更多學術界與實務界的***同探討與努力以推動其發展。在經濟結構調整、企業改制的情況下，面對商譽發展問題，不能停滯在局部區域的階段性、片面性研究上，而應放在不斷發展的經濟環境中積極探索。目前，商譽會計處理存在的問題主要有以下幾方面：首先，對自創商譽沒有予以計量與確認。傳統的會計觀念認為，自創商譽是在壹個長時期內才能形成的，在這個過程中，很難去確認哪些支出屬於商譽的範疇，並且自創商譽是否有收益也是壹件不確定的事情，因此，自創商譽具有變化性，無法準確的確認其自身的價值，在會計中沒有給予自創商譽以應有的確認與計量。但這種做法歪曲了配比原則的貫徹執行，也忽略了會計處理中的相關性原則，否認了自創商譽的價值，不能夠準確衡量出商譽對企業發展的潛在影響。其次，對外購商譽的處理未達成***識。外購商譽的存在是因為被合並企業的部分價值在平時未予確認，而購買企業預期到這部分未入賬的價值會帶來超額利潤。目前關於外購商譽的處理方式主要有立即註銷法、永久保留法、系統攤銷法、逐年重估法，這四種方式每壹種都有自身計算的特點，但同樣都存在著不足，並且目前沒有壹個統壹的計量外購商譽的方法，這也是商譽會計發展需要註意的壹個方面。最後，在商譽會計處理方法的選擇上仍然缺乏科學性，導致計算結果之間產生差異，使得計量缺乏可靠性。
（二）財務會計理論有待完善 改革開放以來，我國經濟快速發展，尤其是進入信息社會以來，知識經濟的發展尤為迅速，在這種形勢下，各類無形資產和人力資源在企業中的地位和作用更加重要，隨著企業並購的不斷出現，外購商譽的發展已經到了壹個驚人的地步。但在經濟迅速發展的情況下，基礎財務會計理論並沒有完全跟上經濟發展的形式，隨之而來的是，商譽會計的發展也受到了壹定的限制，現行財務會計理論並沒有關於商譽會計的完整表述。因此，要想促進商譽會計的發展，首先要促進財務會計理論的更新，使得財務會計理論能夠適應新的經濟環境。在新經濟環境下，就要調整傳統商譽會計知識結構，會計制度準則、實踐性理論內容等，積極與國際接軌。要想完成這壹轉變，商譽會計應做到：為相關利益人提供有利於經濟決策的會計信息，同時兼顧受托責任信息；會計原則方面對歷史成本原則、權責發生制原則、謹慎性原則進行進壹步完善；完善信息披露等。在新壹輪經濟浪潮下，為保證企業的長遠發展，對商譽做出精確評估與價值測量，才能在市場競爭中拔得頭籌。
（三）商譽會計準則不統壹 商譽在企業並購、重組以及股份制改革中扮演著重要的角色。所有的企業並購與重組、改制，不只是企業內部，也可能是跨地區、跨國，在這個過程中，有可能出現商譽會計處理時準則與準則之間出現沖突，協調不當。並且由於商譽並不是壹種可以量化的指標，其規範的變化也比較頻繁，很難使用壹致的規則，這也造成了商譽會計準則的難以統壹。如，自創商譽不經過交易產生，所以很難有明確的交易價格，而如果沒有壹個統壹的標準，在計算價格時就缺乏公正和可靠的計量保證。再次，即使是外購商譽，由於企業在並購過程中不會像壹般商品壹樣有壹個活躍的市場，所以其交易時的價格也不壹定是真正商譽的價格反應，還有可能是雙方企業能力的反應，如何精確地計量外購商譽，目前也沒有壹個統壹的準則，各企業使用的計量標準並不完全相同，這就造成了商譽計量的不統壹性，不能對商譽進行有效的比較。而依靠統壹的會計處理準則，會減少因確認與計量差異而造成的業務障礙。因此，需要逐漸確立壹套規範化的國際化會計準則，緊跟企業跨國並購等趨勢，讓會計人員及時學習新的會計理論知識，熟悉新會計準則，更好地處理各種商譽會計的問題。
三、商譽會計發展前景
商譽既然是壹種無形資產，就存在其不固定性，既可以給企業帶來豐厚收益，也可能對企業無任何價值。要分析商譽會計的未來發展，還得從“完善會計系統的相關原則開始，確立會計信息的可靠性、科學性。只要企業存在商譽，商譽會計就應該在堅持成本與效益的原則上，合理確認、計量與報告各種商譽。”未來商譽會計定是先以發展與完善理論為先導，結合實務界的實踐經驗不斷提升企業競爭力。
（壹）創造條件以改進商譽會計 商譽會計的發展受到多方面條件的限制，有其自身理論發展的不成熟，但更多的是外部客觀環境的限制。尤其是在外部經濟環境發生很大變化的情況下，更好地、及時地創造壹個良好的客觀環境，才能進壹步促進我國商譽會計的發展。首先，目前正處於計劃經濟向市場經濟轉型的過程中，市場經濟的發展還不充分，國家要進壹步完善資本市場的發展，防止經濟泡沫的產生。其次，國家要加強外部監管力度，由於涉及到經濟狀況，有些企業會提供虛假的會計信息，這樣不僅會使國家經濟出現很大的損失，也不利於商譽會計的建設，因此，要加大外部監管力度，使上市公司能夠如實上報其會計信息。最後，國家可以創造條件，使我國會計準則實現同國際會計準則的接軌。隨著經濟全球化的發展，我國與國外企業的接觸越來越多，經濟上的聯系也越來越廣，如果能夠實現國際準則與外國會計準則的接軌，這樣不僅可以節約跨國企業合並報表的編制成本，也有利於我國企業去國外發展，並且吸引國外企業來我國投資。 （二）豐富完善商譽會計理論 “商譽”的誕生為企業帶來的是新的機遇與挑戰。如何建構好商譽會計理論框架，豐富其實踐內容，是實現企業“商譽”轉變為市場上使用價值的壹種必要前提，指導合並、並購、重組等經濟行為。促進商譽會計的發展，根本性的措施是對財務會計理論進行整體性的反思、解構以及重組，而不僅僅是對傳統的財務會計理論進行局部性的調整和修補，更要對傳統的理論進行突破。新的理論體系的確立以及如何在揚棄的基礎上保留適應經濟環境變化的理論，將決定未來會計處理的方式，所以商譽會計理論的建設要積極跟隨經濟建設節奏，不斷更新理論體系的內容，使其量化、科學化、精確化，調整理論結構使之與經濟發展相適應，沖破傳統財務會計理論模式約束。如：怎樣正確合理確認、計量和報告自創商譽信息；以及能否采用“總計價論”中間接計量法對外購商譽進行確認並攤銷，而采用“超額收益能力中的直接計量法對自創商譽予以確認但不攤銷，並把它們都納入現行財務會計報告系統中。”
（三）提升會計從業人員素質 隨著經濟的高速發展，企業間的各項經濟來往愈加頻繁，“商譽會計”理論內容科學規範後，會計人員的個人能力、素質也成為最終能否順利完成企業間經濟行為的決定因素。在面對日趨激烈的市場競爭時，會計人員應打破常規思維限制、單壹性知識結構以及傳統會計原則束縛，及時學習新的經濟學理論知識，除了“商譽”領域內的各項知識、技能外，還應了解相關行業的發展態勢，熟悉最新國際商譽會計財務原則，豐富、完善、建構“商譽會計”體系，也需要商譽會計不斷更新“理論庫”，在積極參與企業合並、並購、重組等的同時，站在新的視角和高度，不拘泥於定勢思維，靈活應對企業並購重組中的突發事件，出色完成會計信息的處理。這樣才能適應深化會計改革與會計國際化的業務需要，走在業內前列。
（四）確立商譽賬務處理細則 商譽的發展必須沖破傳統財務會計束縛，不僅要對企業間並購與重組時自創商譽予以確認，也要積極加快商譽會計發展相關方面的建設步伐，順應市場經濟潮流，提高企業市場競爭力。
（1）自創商譽的確認。傳統會計理論與會計準則已不能適應目前市場經濟發展與企業競爭的發展要求。經濟環境不斷變化，企業自身通過提高科學技術與管理水平，以及員工素質等產生的價值也應當引起重視。會計上對自創商譽的不確認，實質上違背了權責發生制原則、相關性原則、重要性原則以及充分披露慣例。目前，商譽會計常用的三種自創商譽會計模式為：壹是既不確認也不攤銷。應在自創商譽計量方法成熟條件下確認和報告。二是確認但不攤銷。即使采用間接計量法計量，其可靠性與相關性也得不到保證，而且會有操縱利潤之嫌。因此，對未來自創商譽會計中的計量法雖有懸念，但目前是先采用直接計量法計量自創商譽，暫時不攤銷，即這部分重要的信息不會被列入財務報告信息系統，僅作為內部管理決策用，待解決好自創商譽的相關會計理論後，再把自創商譽納入到企業對外報告體系中。三是確認且攤銷。雖然實務界以及學術界對是否攤銷仍未達成***識，但並不能忽視自創商譽的客觀存在，也不能因為暫時找不到壹種公認的自創商譽的計量方法，以及在現行財務報告系統中得不到承認，就忽略從長遠發展看商譽會計應對自創商譽予以確認，且應攤銷的現實。總之，自創商譽的確認和計量其合理性與可操作性大大簡化了商譽會計的核算工作，是商譽會計壹種很好的發展前景。
（2）外購商譽的確認。外購商譽包含正商譽與負商譽，兩者分別被視為無形資產和特殊負債。不同國際慣例對外購商譽的確認有所不同，但壹般有兩種模式：壹是確認但不攤銷。雖然外購商譽的賬面價值有其不確定性，且變化不規律，但根據壹致性原則，可以嘗試采用固定資產折舊的辦法對其進行攤銷，從而反映企業獲取“超額收益”的能力。企業外購商譽的賬面價值與實際數如若不壹致時，可以通過會計估計變更的方法予以調整。二是確認並攤銷。不論是發布的相關準則還是學者討論，包括我國的具體會計準則都承認這壹做法的嚴謹性。嘗試在財務報告附註中定期披露商譽變化信息以應對其不確定性，並且為全面真實反映因攤銷外購商譽的調整金額，在“所得稅會計”中增設相關明細項目較為適宜。
（3）商譽減值處理。按照《企業會計準則》規定：“企業應保證每年年末進行減值測試，如若測出經確認的資產減值損失，則不得在以後會計期間轉回。”這其中有幾點需要註意：首先，在企業的實際運作中，每年進行測試將增加成本，可以考慮適當延長。其次，在減值判斷與計量確認過程中應有詳盡的解釋與指導。最後，考慮成本收益問題，除了采用特定測試，也可以結合定期常規測試，以達到更準確反映商譽價值的目的。
（4）完善信息的披露。商譽會計壹定要客觀及時地將相關會計信息在報表中與其他無形資產壹同披露。隨著近年來商譽數額的大幅增長，與財務的相關性也越來越強，在無形資產項目下，信息披露極具必要性與重要性。
（5）商譽的計量。由於對商譽的不同認識，所選擇的計量方法也大不相同，即選擇間接計量法或者直接計量法。雖然兩種方法的實質壹樣，但大部分情況下是以直接計量為主，間接計量為輔。針對外購商譽，要以直接計量法計算結果為參考，並首選折現年限可由雙方協商確定的超額折現法，確保穩健，再運用間接計量法計算其價值；而采用超額收益資本化法只能是在確定企業長期經濟效益好、超額收益較穩定的前提下。