壹,中國會計制度變遷的國際背景
WTO是經濟全球化的產物,也是進壹步推動經濟全球化的制度保障。從WTO的基本功能來看,其重要特征之壹是權利與義務的平衡。加入世貿組織將對中國的經濟領域產生很大影響,也會對包括政治、文化在內的諸多方面產生影響。面對入世,中國的會計制度也將發生重大變化,而且這種變化是多方面的。首先,會計服務市場會受到很大的影響。例如,WTO框架下的《服務貿易總協定》(GATS)就是服務部門國際化的綜合性文件。該協定采用壹系列規則解決各國服務業包括會計服務對外資的管制,消除市場準入的歧視性壁壘,增強相關資質認可管理規則的透明度,以確保外國或與外國合作的事務所及其專業人員享有與東道國同行同等的權利。此時,將要求成員國采取措施,就發放許可證的要求達成壹致,以促進會計工作。其次,中國會計領域將更多地受到國外會計研究成果的影響。西方國家現代會計的發展歷程和許多研究成果是適應成熟市場經濟的要求的。中國在向市場經濟轉軌的過程中,無疑會受到成熟市場經濟體制下會計研究成果和實踐的極大滲透,會計國際化與民族化的矛盾會更加突出或得到解決。最後,中國的會計制度將更多地受到國際規則的制約,從而影響中國會計制度的變遷。加入WTO意味著中國企業要按照國際慣例進行經濟活動,而會計作為國際通用的商業語言,作為信息中介發揮著非常重要的作用,但其正常發揮受到會計制度的影響。加入WTO將促進中國會計制度的壹些變化,從而影響會計行業在中國經濟發展中的作用。
二、改革開放以來中國會計制度變遷的主要特征
自20世紀80年代以來,中國的經濟體制改革采取了漸進和穩步的方式。與此相對應,我國會計制度的變遷基本上是漸進式的,即在舊制度的邊緣衍生出壹些新的制度安排,通過新制度的不斷發展逐步縮小舊制度的空間,進而達到整個會計改革的目標(王迪華,1999)。這種漸進式的會計制度變遷決定了中國會計改革具有以下主要特征:
1,強制中的誘導。制度變遷有兩種基本類型:誘致性制度變遷和強制性制度變遷。強制性會計制度變遷可以利用政府的強制力來降低制度變遷的成本(齊,2000)。但是,由於政府的有限理性、群體間的利益沖突和知識準備不足,單純的強制性會計制度變遷不足以引起會計制度的效率。因此,中國近20年的會計制度變遷主要是強制性的,具有壹定程度的誘致性。這種強制性和誘導性基本上表現為政府自上而下的領導、組織和協調與基層自下而上的探索和試驗相結合的會計改革。在政府主導的前提下,充分發揮會計人員在制度創新中的積極性和創造性,最終實現會計制度改革的目標。其中,自發誘導降低了自上而下的整體改革中信息不充分導致的風險過大的風險。這種強制性在我國會計準則制定和征求意見的過程中得到了充分的體現。如果沒有政府的強制推動和自上而下的協調組織,我們的會計制度就不會發展到現在的局面,所以強制性很重要。改革的實踐表明,我們既不能過分崇拜自發秩序,也不能完全否定它。
2.被動的制度適應。中國會計制度的漸進式變革是由會計制度的特點和中國的國情決定的。雖然會計在經濟發展中起著非常重要的作用,但從深層次來看,會計的發展總是依賴於經濟環境的變化,會計制度高度依賴於其他制度安排。因此,中國會計制度的變革在某種意義上是對整個經濟制度變革的壹種適應。會計制度變遷的動力來自內部和外部兩個方面。技術變革可以視為會計制度變遷的內生因素。當新知識被用來改變企業的生產技術時,就會豐富會計實務,誘發會計制度的變革。經濟制度變遷是推動會計制度變遷的外生因素。在經濟體制由計劃經濟向市場經濟轉變的過程中,為了適應轉軌經濟時期的經濟環境,原有的會計制度必須進行改革,以適應新的經濟體制。會計主體通過自身會計處理方式的變化來適應新會計制度的變化,可稱為會計制度適應性。是每個會計主體生存的前提。企業只有適應會計制度的變化,才能有更大的發展。會計主體為了發展,只能改變自己的會計處理方式,以適應制度變遷的需要。但值得註意的是,很多公司只是做形式上的改變,並沒有真正將制度運用到實踐中。這只是壹種被動的制度適應,並沒有起到規範和約束公司的作用,反而為利潤操縱提供了更多的機會。
3.從局部到整體。中國會計漸進式制度變遷的主要特征是:循序漸進,循序漸進,先易後難,先急後緩,再整體協調。相對而言,這種由局部到整體的漸進變化,比整體均衡推進的社會阻力更小,摩擦成本更低。
4.強烈的“路徑依賴”。所謂“路徑依賴”,就是系統的慣性依賴。由於其在經濟中的特殊地位,以及在改革過程中對舊制度的頑強維護和對新制度的逆向滲透,會計制度具有非常強的路徑依賴。尤其是新舊制度交替時,脫胎於傳統制度的會計主體對舊制度有著天然的依賴,所以當制度發生變化時,為了適應制度而改變會計處理是不夠的。壹些企業在會計處理上會習慣性地使用老方法,因此對壹些推薦的新方法不重視,願意遵循傳統做法,嚴重影響系統應用的深化。
5.會計制度變遷與其他經濟制度變遷相協調。20世紀80年代以來,中國社會經歷了壹場劇烈的、全面的、根本性的變革,即從計劃經濟向市場經濟的轉型。這種轉變首先表現為壹種經濟體制或資源配置方式的轉變過程,這種轉變反過來推動產權制度的改革,進而由國家法律來確定和實施。因此,轉型是壹個整體過程,包括社會經濟、政治和文化的深刻變化。會計制度作為資源配置和產權制度中的信息生成和傳遞機制,作為宏觀和微觀管理的手段和過程,無疑應該與整個社會轉型中的其他經濟制度變遷相協調,而這種適應性變遷的協調也符合會計的發展軌跡。例如,證券市場的發展創新了我國的資源配置方式,證券市場促使會計準則在我國整個會計體系中顯示出前所未有的重要性和緊迫性。
6.有強有力的領導。中國的會計制度主要由政府制定。
第三,WTO沖擊下中國會計制度的變化
對於壹個從計劃經濟向市場經濟轉軌的國家來說,加入WTO的意義不僅僅是開放會計市場,引入競爭,更是壹種“制度移植”,是經濟體制轉軌關鍵階段的強制性制度變遷,目的是為規範的市場經濟提供規範的會計服務體系。具體表現如下:
1,路徑依賴就擺脫了。由於其在經濟中的特殊地位,會計制度非常依賴於這條道路。因此,雖然我國會計制度改革取得了壹些成績,但客觀地說,我國會計制度改革仍處於外延改革階段,壹些深層次的矛盾已經暴露出來,但遠未得到根本解決。為了擺脫路徑依賴,扭轉現有方向,往往借助外部效應引入外生變量。加入WTO是整合中國會計體系的外部力量,也是中國會計改革擺脫路徑依賴的重大機遇。
2.對會計服務形成“剛性約束”。加入WTO將對中國會計制度形成“剛性約束”。新制度經濟學認為,壹項制度安排的實施機制是否健全是影響其有效性的重要因素。在我國的會計改革中,制定了許多相應的制度,但制度的執行卻遠遠不到位。中國加入WTO後,必須遵守GATS關於服務業的規定,否則將受到WTO機制的懲罰,這有利於從根本上解決會計服務的“法治”問題。GATS有兩個原則,即透明度和自由化,體現了現代市場經濟的基本特征。從近幾年的情況來看,我國會計制度本身的透明度已經大大加強,但部分企業的透明度有所降低。加入GATS後,壹方面政府必須公布影響會計服務措施的相關法律、行政命令等法規、規章和慣例,同時會計相關制度也將逐步與國際接軌;另壹方面,更多的國外會計人才和會計服務將進入我國,對我國會計市場形成競爭,迫使我們提高會計市場、會計制度和會計信息的透明度,加強會計制度的約束和監督。
3.有利於中國會計制度與世界接軌。世貿組織被稱為“經濟聯合國”,所有成員國都受其規則約束。而且,世貿組織是制度的制定者,而國家則處於新制度經濟學所說的組織者的地位。根據新制度經濟學的理論,制度可以降低交易成本,為合作創造條件,提供激勵,抑制人們的機會主義行為。有制度的經濟社會會比沒有制度更有效率。在國際經濟和商業交往中,壹個以組織身份出現的國家,如果不融入現行的國際相關體系,無疑很難享受到體系帶來的種種好處。因此,中國加入世貿組織必將促進其融入全球會計體系,參與全球會計規則的制定。
4.完善會計制度。入世後,應進壹步改進和完善現有會計制度:(1)完善成本管理會計和戰略管理會計,提高入世後中國企業參與國際市場的競爭力。(2)完善人力資本和無形資產的核算。加入WTO後,中國將融入全球知識經濟浪潮,人力資源和無形資產將成為企業最寶貴的資源之壹,因此迫切需要完善人力資本和無形資產的會計核算。(3)完善可持續發展核算。加入WTO後,中國將更加關註經濟的可持續發展,發展與之相關的社會責任會計和綠色會計勢在必行。壹方面,中國應加緊制定和實施自己的會計準則;另壹方面,壹些受WTO影響較大的行業可以先借鑒國際會計慣例,再逐步完善自己的準則。