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求龍源期刊網壹篇文章 會計之友2005年10期《審計鑒證業務與會計咨詢服務業務是分還是混》僅需兩毛……

審計鑒證業務與會計咨詢服務業務是分還是混

審計鑒證主要是指註冊會計師通過評價某壹對象(如歷史財務報表、非財務信息等)在所有重大方面是否符合既定的標準,以增加有關該對象的信息可信性。按照我國情況,審計鑒證業務主要包括財務審計服務和資產評估服務兩項,這兩項服務需要註冊會計師和資產評估師的簽字。咨詢服務業務主要是指那些不需要簽字的業務,包括:(壹)代理業務,如:代理記賬、代理納稅事項;代理會計司法鑒證;代辦工商註冊登記和民政註冊登記等。(二)咨詢業務,如:為企業答疑,查找法律法規文件;為企業建立健全內部控制制度;為企業進行內部審計、經濟效益審計、經濟活動分析和財務診斷等。(三)顧問業務,如:財務顧問、企業管理顧問;法律顧問;投資和理財顧問等。(四)服務業務,如:設計財務會計制度,進行市場營銷策劃等。(五)培訓業務,如:專業培訓,微機應用培訓等。

二十世紀六七十年代,世界各大會計公司紛紛因為涉嫌審計鑒證不實而受到指控,並受到證監會的嚴肅處理。為了轉移審計風險,各大會計公司開始努力探尋開辟新業務的渠道,擴大會計公司的服務範圍。於是,“稅務顧問”、“管理咨詢”等咨詢服務業務逐步成為會計公司的主要發展方向,隨著咨詢服務範圍的不斷推廣,種類越來越多,許多會計師事務所尤其是大會計師事務所咨詢業務收入迅速增加,甚至超過了審計業務收入,成為會計師事務所的主要收入來源。但,與此同時社會公眾對會計師事務所的獨立性問題越來越深感擔憂,要求禁止至少是部分禁止會計師事務所從事咨詢服務業務的呼聲越來越高。2001年美國安然、世通及施樂等上市公司會計舞弊案件的爆發,更是火上澆油,人們對五大會計公司的信譽更是產生了嚴重的懷疑。審計鑒證業務與會計咨詢業務是分還是混,如何取舍,何去何從成為當前會計理論界和實踐界的壹大熱點。

壹、現有觀點評述

關於這個問題,目前國內外有四種不同的觀點:壹是混業經營,且不加任何限制,這種觀點在市場自由主義的早期十分流行;二是混業經營,壹般對管理咨詢業務不限制,但對隸屬於證券交易委員會的公***持股公司的服務範圍提出了限制,美國註冊會計師協會就是持這種觀點;三是主張對管理咨詢業務加強限制,這種觀點主要來自證券監管機構,他們認為咨詢業務已經危害到審計獨立性,為加強獨立性,保證財務信息的可信度和證券市場的高效運轉,應對註冊會計師同時提供審計和管理咨詢業務予以嚴格限制;四是對管理咨詢全面禁止或進行市場拆分,這種觀點最早由莫茨和夏拉芙根據職業專業化概念提出,他們認為獨立性是審計的本質屬性,在審計實務中是必須保持的,如果提供咨詢服務業務,事務所就與委托人有了壹致的利益,審計的獨立性將不存在,所以應該禁止註冊會計師同時提供審計和咨詢服務業務。鑒於當前會計師事務所的發展現狀和經濟發展的要求,我個人覺得現階段審計鑒證和會計咨詢應該混業經營。

二、審計鑒證業務和會計咨詢業務混業經營之利

(壹)可以降低成本實現雙贏

根據1984年Simunic所提出的“知識溢出效應”,由於在對被審計單位實施審計的過程中,註冊會計師積累了壹定的關於被審計單位的有效信息,應用於會計咨詢服務可以減少其邊際成本。同樣,提供咨詢服務也可能給審計業務提供某些線索,從而降低審計成本,例如,註冊會計師幫助某企業設計內部控制制度,那麽在對給企業審計時就可以降低審計風險,減少審計工作量,降低審計費用。這樣兩種服務的相互作用就可能在改進審計質量和非審計服務水平的同時,降低成本。若將兩種業務分開,由不同的部門或機構提供,則會引發相關信息的交換、轉移成本和效率損失,兩種業務的協同效應將不復存在,最終會導致企業付出更多的費用,增加其經營成本,不利於社會效率的提高。

(二)有利於培養復合型人才

由於經濟發展的多樣化,企業面臨的是多元性、復雜性和相關性的問題。因而需要的顧問專家是多元性的,需要壹個團隊中的成員對公司的產業、結構、策略等各方面很熟悉,不是臨時找4——5個不同公司的專家,這樣的團隊的默契和合作都是值得懷疑的。事務所必須打破僅僅招聘會計專業人才的觀念,要不斷引進精通宏觀經濟管理、金融財政政策、證券市場、管理心理學等方面的復合型人才。因為企業大都希望會計師事務所提供全方位服務,在審計服務之外能為企業改善經營管理、提高經濟效益提出適當的建議;且現代企業不斷在組織方式、內部控制手段、營運管理模式等方面進行各種新的嘗試和探索,對服務於企業的專業人士提出了更高的要求,顯然人員知識結構的單壹不能適應這種變化。如果將審計業務和咨詢業務分拆,還將會破壞原有的人才結構,可能會出現審計人員向會計咨詢業務領域流動,這種人才的流失和市場的波動將影響到審計的質量,高素質的人才是事務所最重要的資產,若人才大量流失,將會加速事務所的衰敗,那是十分可怕的。

(三)有利於提高事務所抵禦風險的能力

盡管全國現有執業註冊會計師6萬多,但全國4000多家事務所中,註冊會計師人數在20人以上的事務所只有405家,其中40人以上的不到70家,60人以上的不到20家。從具有證券資格事務所的情況來看,全國78家證券事務所擁有證券許可證,註冊會計師1000多名,超過20名的只有5家,合並後的事務所規模雖然有所提高,但這些事務所的執業註冊會計師平均也只有90人,且70%的事務所執業註冊會計師人數在100人以下。這種低層面的相對過剩和高層次的相對不足給事務所的經營帶來極大的風險。尤其入世後,大量國外會計師事務所進軍中國市場,國內的事務所很難與其競爭。而咨詢業務由於其風險相對較小,而利潤有相對較高,若能大力發展咨詢業務,可以增強事務所的實力,擴大其規模,從而才能與國際事務所抗衡。

(四)可以分散事務所的訴訟風險

傳統的審計鑒證業務風險較高,事務所和註冊會計師遭受訴訟的可能性很大,如果將會計咨詢業務剝離,使會計師事務所的業務範圍僅限於審計業務,將不利於事務所規模的擴大以及業務風險的分散;另壹方面,訴訟賠償的代價往往較大,不但有外部成本,如訴訟費,還有內部成本,如花費的相關人員的時間等。為了避免這類情況發生時引起事務所資金短缺或周轉不靈,必須每年從利潤中專門提取壹項風險基金,這就需要事務所開源廣進,咨詢業務的開展剛好可以充實這部分收入。

(五)可以平衡事務所的工作量

在我國,審計業務具有明顯的季節性,事務所在年初的四個月特別忙,而中間幾個月又特別清閑。咨詢工作剛好可以彌補這個時間空缺。

三、審計鑒證業務與會計咨詢服務業務分業經營並不能完全解決獨立性問題

按照莫茨和夏拉芙的觀點,審計與會計咨詢業務的分拆形式可以有兩種模式:壹是在會計師事務所內下設相互獨立的審計部門,將審計和管理咨詢服務在機構、人員和利益分配等方面分開,以保證審計獨立性;另壹種是把咨詢服務從會計師事務所中分離出去,成為獨立的專業機構。我們可以看到在第壹種分拆模式下,雖然從內部來說,分別是由不同部門提供這兩種服務,但由於它們仍屬同壹家事務所,作為壹個整體,仍然有***同的利益,仍然要服從該所的整體利益和要求。企業和會計師事務所之間的合作是出於對雙方切身利益的考慮,是壹個企業的整體行為,而不是個人行為,若該所與企業合謀作假,這種形式上就不獨立的作法根本不能保證註冊會計師獨立性不受到損害。而第二種分拆方式雖然在某種程度上解決了形式上的獨立性問題,但從過去各大會計師事務所的實際來看,分拆後仍然有裙帶關系,例如德勤分拆為德勤會計和德勤咨詢,壹看就知道兩者的關系,因為拆分後的兩家事務所在業務上必然存在各種微妙的聯系,審計單位仍然有可能對由咨詢公司提供非審計服務的同壹家企業進行審計,這種分拆並不能保證註冊會計師在實質上獨立於被審單位,所以這種分拆仍然很難取信於公眾。

四、混業經營依然是權宜之選

當然,混業經營所帶來的問題也是顯而易見的,美國證管會認為:會計師事務所為客戶提供咨詢服務,影響其做到真正的獨立性。許多會計師事務所既為某企業提供審計服務,又為其提供管理咨詢服務。審計師們既要對股東負責,又要對管理層負責,這就難免有利益沖突。由於咨詢業務更有利可圖,審計師們往往經不起誘惑而放棄原則,面對客戶的弄虛作假睜壹只眼閉壹只眼,有的甚至幫助客戶作假,如安然事件。

但從上面分析中,我們權衡利弊,要以得出結論混業經營依然是權宜之選。

五、混業經營需要規範和註意的問題

如何對事務所的咨詢業務加以規範,使其能保持獨立性,筆者有以下幾點建議:

(壹)改善我國註冊會計師行業的監管機制,對註冊會計師執業環境進行優化,整頓會計師事務所行業。我國目前存在的問題是會計師事務所眾多,良莠不齊,事務所之間惡性競爭,行業分割、地方保護等不正當行為嚴重幹擾會計市場秩序。應該對行業進行清理整頓,把不符合條件的事務所和有嚴重違規行為的事務所堅決取締,對執業規範、信譽好的事務所要扶持引導,促使其樹立品牌意識,做大做強,造就出壹批規模大、業務強、品牌硬的會計師事務所,從而提高整個行業執業水平。另外,必須盡快建立好“政府監管為主,行業自律為輔”的監管機制,政府加強對註冊會計師行業的監管,不定期的對大的會計師事務所進行檢查。

(二)進壹步完善法律法規,加大對違規審計的懲處力度。盡快修改《中國註冊會計師法》,並在監督過程中嚴格按照《中國註冊會計師法》執行。監管部門應通過加大對違規的懲處力度來遏制虛假審計的發生,使其審計失敗的成本高與其虛假審計的收入,迫使註冊會計師謹慎執業,從而提高行業誠信;同時應完善責任追究機制,將責任落實到個人;建立民事賠償機制,使事務所的違規成本遠遠大於違規收益,從而對會計師事務所的違規行為起到震懾作用。

(三)限制會計師事務所為同壹客戶同時提供審計與非審計業務。不同時為壹家客戶提供審計、咨詢服務,不僅可以解決形式上與實質上的獨立性問題,使註冊會計師行業取信於社會公眾,而且能讓不同的事務所之間互相監督,產生壹種內在牽制機制,這在某種程度上起著類似於同業檢查的作用,最終會使財務報表使用者受益。但我們同時應該註意,這種作法不能達到社會效率的最優化,且成本的增加有可能對非審計業務的需求產生壹定的負面影響,根據重要性原則,權衡社會效率的喪失與獨立性所受到的損害程度,在咨詢收入占總收入的比重較低時,可以允許為同壹客戶提供兩種服務,最後必須在審計報告中披露所提供的非審計業務的類型、程度以及相關的審計和非審計業務收入明細,以便讓投資者去判斷註冊會計師在同時提供兩種業務時是否仍能保持應有的職業謹慎和獨立性。

(四)實施輪作審計。在我國會計師事務所不分拆咨詢業務的情況下,建議管理部門制定相應的輪作審計制度。所謂輪作,就是當壹家事務所連續為某壹企業提供審計服務的期間達到規定的最高年限,該企業必須另選壹家事務所對其進行審計,而任期已滿的事務所不得在下壹個或連續幾個年度內為這家企業再次提供審計服務。這種作法有利於投資者和管理者從審計角度定期對公司進行重新審視;並且前後任事務所之間可以相互監督,形成同業互查機制,有利於提高審計質量,促進市場公平競爭;同時還會使企業難以找到能長期配合其作假的事務所;由於輪換審計,有利於增加企業對異地會計師事務所的需求,減少本地化審計的人為幹擾因素。至於這壹最高年限如何確定,則要視定期更換能在多大程度上降低管理當局與事務所合謀的可能性,防止兩者關系過於密切,同時還要考慮企業的更換成本、事務所的審計成本和質量以及事務所在職業界的聲望等多方面因素。另外,企業在選擇會計師事務所時,可以效仿建築業、政府采購等行業的作法,實行公開招標,這將有助於確保公平競爭,防止腐敗,規範審計行為,從而保護投資者的利益。

(五)完善公司治理結構,切實發揮審計委員會的作用。在規範的公司制企業中,委托人有限制向同壹會計師事務所同時購買審計和非審計業務的內在動機,而我國大部分公司制企業的治理結構不完善,“內部人控制”情況嚴重,審計委員會形同虛設,管理當局往往以更換會計師事務所、降低審計費、減少購買非審計服務等向會計師事務所施加壓力,在很大程度上影響了審計的獨立性。因此我們應註重建立完善的公司治理結構,提高審計委員會在公司中的地位,為保證審計獨立性提供良好的外部環境。另外,審計獨立性的保持,在某種程度上取決於審計人員與管理當局之間的力量博弈;在這壹過程中,審計委員會的作用主要在於緩解由於管理當局壓力而對審計人員獨立性造成的不良影響,是審計人員平抑管理當局壓力的壹項制度安排(陳漢文,2001)。而我國公司審計委員會中獨立董事數額較少,且獨立程度較低,在註冊會計師與管理當局之間存在意見分歧時,審計委員會無法給予有力的支持,導致註冊會計師往往屈服於管理當局的壓力。因此,應適當增加審計委員會中獨立董事的數額,切實發揮審計委員會在保證審計獨立性方面的作用。

(六)對註冊會計師加強職業道德教育,尤其是誠信教育。因為審計過程中經濟業務是錯綜復雜的,總是在不斷發展變化的,而法律法規、制度等有時就會相對落後。為此,我們必須在不斷完善制度安排的同時,加強職業道德教育、強化職業道德意識,使註冊會計師本著誠信的原則進行執業,只有這樣才能客觀公正地發表審計意見,提供高質量的審計報告。