《企業會計準則第1號———存貨》中第三章第十四條規定:企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。與舊準則的顯著區別是取消了後進先出法。
在實際的會計業務中,加權平均法將本期內不同批次購入存貨的成本與期初存貨的成本平均化了,對調節利潤的意義不大;而個別計價法又有其特定的適用條件,即:“對於不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務,通常采用個別計價法確定發出存貨的成本,”也不能用於調節利潤。因此,許多企業把選擇先進先出法和後進先出法作為調節利潤的工具。這兩種方法的選擇對當期利潤的影響具體體現在存貨的價格變動上。在先進先出法下,本期銷售成本是最早購入存貨的成本,而期末存貨的成本是最近購入存貨的成本。當采購價格呈上漲趨勢時,銷售成本較低,所確定的當期利潤較高;反之,當采購價格呈下降趨勢時,銷售成本較高,所確定的當期利潤較低。後進先出法與先進先出法相反,本期銷售成本是最近購入存貨的成本,而期末存貨的成本是最早購入存貨的成本。當采購價格呈上漲趨勢時,銷售成本較高,所確定的當期利潤較低;反之,當采購價格呈下降趨勢時,銷售成本較低,所確定的當期利潤較高。由於先進先出法和後進先出法所確定的當期利潤不同,所以許多企業根據當期的實際情況和管理當局的意圖在兩種方法中進行選擇,從而人為調節當期利潤。新的存貨準則取消後進先出法,將使企業利用變更存貨計價方法來調節當期利潤的手段無法繼續使用,減少人為調節利潤的現象,便於對企業的經營業績進行分析和比較,提高了會計信息的使用價值。
1.2 關於資產減值準備的會計處理
《企業會計準則第8號———資產減值》中第四章第十七條規定:資產減值損失壹經確定,在以後會計期間不得轉回。
在以往的會計處理中,利用資產減值準備的計提和沖回操縱企業利潤,是我國許多企業經常使用的重要手段之壹。例如,企業通過大額計提資產減值準備,使當年巨額虧損,而第二年再予以沖回,給人以壹種扭虧為盈的假象。或者在盈利很多的年份,企業超大額計提資產減值準備,增加當年費用,減少當年利潤,待企業盈利較少的年份再將減值準備逐漸轉回,以減少費用,增加利潤。企業利用此種手段達到各年利潤的穩定,給報表使用者的是良好的,卻是不實的會計信息。新準則頒布後,企業計提的資產減值準備不允許轉回,因此,企業將無法像以往那樣利用減值準備作為人為調節利潤的工具。只能根據資產減值的實際情況計提減值準備,從而壓縮了利潤操縱空間,增加了會計信息的真實性。
1.3 關於同壹控制下企業合並的會計處理
《企業會計準則第20號———企業合並》中第二章第六條規定:合並方在企業合並中取得的資產和負債,應當按照合並日在被合並方的賬面價值計量。合並方取得的凈資產賬面價值與支付的合並對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額,應當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益。
新會計準則的這壹規定放棄使用公允價值,可以避免利潤操縱。目前我國企業的合並大部分是同壹控制下的企業合並,合並對價形式上是按雙方確認的公允價值確認,但由於該類合並發生於關聯方之間,人為操縱因素過多地幹擾了公允價值的實現,所以盡管公允價值也經過中介機構評估確認,但實質上並非是雙方都認可的價值。於是屢次出現上市公司通過合並重組壹夜暴富的事件。新會計準則規定企業合並對價按資產賬面價值進行會計處理,是從我國資本市場的現狀和市場經濟發育的實際出發,是對公允價值的謹慎運用,從而利於規範企業的盈余管理行為,提高企業利潤的可信程度。
1.4 關於合並財務報表合並範圍的規定
《企業會計準則第33號———合並財務報表》中第二章第六條規定:合並財務報表的合並範圍應當以控制為基礎予以確定。控制,是指壹個企業能夠決定另壹個企業的財務和經營政策,並能據以從另壹個企業的經營活動中獲得利益的權利。第二章第十條規定:母公司應當將其全部子公司納入合並財務報表的合並範圍。
新會計準則的這些規定改變了過去以股權作為納入合並財務報表的衡量標準,而是根據控制原則,將母公司控制的所有子公司都納入合並範圍。這壹變革,遵循了實質性會計原則,使企業無法以人為地分離某些子公司的手段(將經營狀況不好的企業從合並財
務報表的合並範圍中剔除),來掩飾企業集團整體業績,提供不實利潤。從而使得合並報表真實反映由母公司和子公司所構成的企業集團的經營成果和財務狀況信息。 2
壹些新會計準則擴大企業利潤操縱空間
新會計準則中,對某些核算準則的修訂,如引入公允價值作為計量屬性,給予企業更大的自主權來調整其會計政策等,使得壹些企業仍然可以依據新準則運用新的手段來對企業業績進行人為調節,從而擴大企業利潤操縱空間。
2.1 關於公允價值的采用
為了體現與國際會計準則的趨同,這次新頒布的企業會計準則,在金融工具、固定資產、投資性房地產、股份支付、非***同控制下的企業合並、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值計量屬性。
所謂公允價值,是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自願據以進行資產交換或負債清償的金額。公允價值作為壹個基本計量屬性,不僅能夠體現壹定時點上資產或負債的實際價值,而且能客觀真實地反映資產能夠為企業帶來的經濟利益,或清償負債需要轉移的資產價值,因而采用公允價值計量能夠更好地體現會計相關性原則。但目前,我國市場經濟尚未健全和規範、沒有形成活躍的資產交換二級市場、資產評估隨意性較大、相關法律法規不完善,因而在采用公允價值進行計量時,不可避免地在很大程度上受到人為因素的幹擾,從而使得公允價值並不公允,而這恰恰成為壹些企業人為操縱利潤的工具。
2.2 關於債務重組和非貨幣性資產交換的會計處理
按照舊《債務重組》準則的規定,債務人將債權人的讓步作為資本公積(即作為權益而不是作為收益)進行確認,《非貨幣性交易》也規定以換出資產的賬面價值來確認換入資產的賬面價值,且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益;涉及補價的非貨幣性交易中,收到補價壹方應確認損益,且損益僅以收到的補價所含的損益為限。新的《債務重組》準則規定:由於債權人讓步,債務人獲得的利益將直接計入當期收益,進入利潤表。並且引入公允價值,以實物抵債的,將以公允價值進行計量。
新的《非貨幣性資產交換》準則規定:交易中以公允價值確認換入資產的價值,並確認置換收益。因此,企業很可能會在公司出現虧損的情況下,或者出於維持公司業績的需
要,以通過債務重組確認重組收益的方式或者與其他企業以優質資產置換劣質資產的非貨幣性資產交換的方式,來改變企業的當期損益。此外,在這兩種業務的會計處理中,由於涉及到公允價值,因此,正如上面談到的,企業還可以把公允價值的確認作為壹個操縱點,來調節企業的當期利潤。
2.3 關於固定資產的會計處理
《企業會計準則第4號———固定資產》中第四章第十九條規定:企業至少應當於每年年度終了,對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的,應當調整固定資產使用壽命。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的,應當調整預計凈殘值。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的,應當改變固定資產折舊方法。固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。會計估計變更采用未來適用法,即不用追溯調整。因此,只要企業通過壹定手段證明其固定資產使用壽命或預計凈殘值與原估計有差異,就可以進行會計估計變更,從而調整當期的折舊費用,達到操縱利潤的目的。
2.4 關於無形資產的會計處理
2.4.1
關於無形資產研究開發支出的會計處理。舊的《無形資產》會計準則規定無形資產的研究開發支出全部計入管理費用,而新頒布的《無形資產》準則將企業內部研究開發項目的支出,區分為研究階段支出和開發階段支出,並規定研究階段的支出,應當於發生時計入當期損益,開發階段的支出在滿足壹定條件時確認為無形資產。雖然新準則對企業的研究階段和開發階段的定義進行了區分,但是,在實際操作中,由於無形資產研究開發業務復雜、風險大,將很難準確劃分研究和開發兩個階段。而企業對研究階段和開發階段的劃分,決定了研究開發支出費用化和資本化的分界點,因而成為企業操縱業績,調節利潤的壹種手段。
2.4.2
關於無形資產攤銷的會計處理。按照新頒布的《無形資產》會計準則,開發階段的支出在滿足壹定條件時確認為無形資產,即將開發階段的支出歸入無形資產的價值中定期進行攤銷,與以前將開發階段的支出全部計入管理費用相比,大大降低了對當期利潤的沖擊。因此,允許開發支出資本化將會增加科技及創新類企業的利潤調節空間。
另外,在新《無形資產》會計準則中,將無形資產分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產,使用壽命不確定的無形資產不應攤銷,使用壽命為有限的無
形資產的攤銷年限不再固定,其攤銷方法也不再限於直線攤銷法。因此,企業可能通過判定無形資產使用壽命有限或無限來確定無形資產是否需要攤銷,從而調整管理費用的金額,最終達到人為調節利潤的目的。企業還可能通過調節無形資產的攤銷年限或攤銷方法來進行盈余管理,通過減少攤銷年限和加速攤銷方法來提高企業的利潤,或者以相反的手法來降低企業利潤,從而達到操縱企業利潤的目的。
2.5 關於借款費用的會計處理
按照《企業會計準則第17號———借款費用》的規定,為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了壹般借款的,被占用的壹般借款的利息金額應予資本化。根據這壹規定,企業可能在壹般借款的利息支出和符合資本化條件的資產上做手腳。例如,企業可以采用壹定的手段使專項借款之外的壹般借款的利息支出符合利息資本化的要求,從而擴大利息資本化範圍,減少當期財務費用,以達到增加當期利潤的目的。