壹、關於會計準則性質的幾種觀點
1、技術手段論。“技術手段論”認為，會計準則是壹種純客觀的技術性規範（江金鎖，2005）。王建新（2006）認為，“會計準則制定應以技術性為基礎、中立性為原則。會計準則制定要看技術是否可行，會計環境是否可取，是否與客觀經濟條件和實務處理相符，會計準則制定應盡可能的反應經濟現實。”並且認為，從技術水平上考察會計準則，他有可能達到“完整、有序、系統和內在統壹”。事實上，美國會計界曾壹度熱衷的“高質量會計準則”，可以說正是該觀點的壹種延伸。但以美國為代表的會計原則發展史可以表明，這壹完善的會計準則從未出現。綦好東（2000）認為，“將會計準則看成壹種純粹的技術手段，只是看到了會計準則實施過程所呈現的技術規範這壹外在形式，而沒有對會計準則的制定過程及實施結果給予足夠的關註。”客觀地講，技術手段的確是會計準則制定的基礎，但會計準則決不單單是壹項純客觀的技術規範，會計準則的完善過程也絕不僅是會計技術水平的提高。因而，壹項“完善的會計準則”或“高質量的會計準則”也許僅是壹種假設的“理想狀態”，或者說是會計準則變革和發展的“方向”或“目標”。
2、經濟後果論和政治程序論。“經濟後果論”是與“技術手段論”直接對立的。所謂“經濟後果”，按照澤夫（1978）的解釋，是會計報告將影響企業、政府、工會、投資人和債權人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關方的利益。關於會計準則的經濟後果，有壹種更通俗的理解，即隨著企業規模的擴大及經濟業務的復雜性日趨提高，企業真實的經營狀況越來越成為壹種“只可意會，不可言傳”的存在狀態（劉峰，2003），它只能通過會計數據對外表達，因而不同的會計政策選擇將導致不同的“經營成果”，從而會產生不同的“經濟後果”。“經濟後果論”為會計研究領域的許多問題提供了壹個重要的研究視角。由此，會計準則的經濟後果引起了人們的廣泛關註。會計準則不再被認為是壹種純粹的技術規範，而被理解為公司利益集團關系的調節器（曲曉輝，2003）。
“政治程序論”是“經濟後果論”的進壹步延伸。它著眼於準則的制定過程，並認為準則的制定過程實質上是壹個政治過程。“澤夫（2002）對準則制定征求意見過程中的‘政治’遊說進行了探討，他對‘政治’壹詞的解釋是：報表編制者及其他利益相關方出於自利的考慮或勸說，可能會損害到投資者或其他報表使用者的利益。”可見，“政治程序”和“經濟後果”二者是內在壹致的：正是因為會計準則“經濟後果”的存在，才促使各利益集團設法幹預準則的制定過程，最終將準則的制定演變成壹種“政治程序”。兩者相比較而言，經濟後果是目的，政治程序是手段。會計準則制定機構將承受來自不同方面的壓力，必須協調不同集團的利益沖突，以期尋找可獲得相關利益集團各方能夠接受的準則。在這方面，發達資本市場上的準則制定過程最為典型。可以說，這兩種觀點都能夠較好地解釋英美模式下的會計準則制定。
3、公***合約論（契約屬性論）。謝德仁（1997） 認為，“會計準則的性質在於它是壹項關於壹般通用的會計規則的公***合約。”綦好東（2000）認為，“將會計準則定義為壹種公***合約能夠更好地解釋會計準則制定、實施及實施後果的系統性特征。”王建新（2006）進壹步指出，“會計準則是壹種不完全合約。由於外部世界的復雜性、不確定性，合約當事人不能完全預見到與合約相關的可能事件出現的情況；也由於當事人的機會主義和風險規避、信息不對稱和不完全，合約當事人不可能完全了解到與交易合約相關的全部信息……合約總是不完全的，會計準則作為壹種規範會計行為的合約關系，同樣也是不完全合約”。從制度經濟學的角度考察，合約的不完全性是客觀存在的，會計準則這種合約的不完全性，是由準則制定者的有限理性、經濟環境的復雜性和不確定性以及準則執行機制的不完善性等因素所造成的。無論是在發達國家，還是在轉軌時期不盡完善的市場經濟國家，準則的這種不完全性都是存在的。會計準則的不完全契約屬性，可以解釋會計準則的制定和完善過程中所呈現出的曲折性、長期性和復雜性等特征。
4、制度安排論。劉峰（2000）提出，會計準則的本質是壹項制度安排，具體來說是壹項用來降低交易費用的制度安排。按照諾斯（1971）將制度分為“降低交易成本和降低風險兩種”的觀點，他認為會計準則這項制度安排主要是起到降低交易成本的作用，同時附帶具有降低風險的作用。綦好東（2000）也認為，“從本質上講，會計制度也是調節人與人社會關系的準則……會計準則作為壹項制度安排，與其他制度安排的重要區別是，它通過提供會計信息加工的技術標準，來減少會計信息使用者搜集、鑒證、利用會計信息的交易成本，以減少不確定性，從而實現制度所具有的調節人與人之間利益關系的功能。”另外，劉峰（2006）又進壹步闡述了這種觀點，指出：“會計準則作為壹項制度安排，其本質目標是保護投資者利益和對資本市場的投資信心……會計準則之所以存在，是為了有助於方便地達成交易契約並使該契約能夠得到有效的執行，壹套普遍接受的會計準則是公司交易結構的重要組成部分，會計準則的改變也就意味著公司交易行為的變更……根據Black 和Kraakman（1996）的觀點，會計準則的制定應主要考慮以下兩方面因素:壹是能夠為公司管理人員提供足夠的職業判斷空間以促進交易結構實現的靈活性；二是有效保護外部投資者免受公司內部人（包括管理人員和大股東）的機會主義行為的利益侵占。”很顯然，他認為會計準則這項制度安排主要是為了服務資本市場發展和保護投資者（特別是外部投資者）的目的而存在。將會計準則的性質定義為壹種制度安排，還可以解釋準則在制定、執行、變遷過程中的許多問題。
5、其他觀點。主流觀點之外，也存在著壹些不甚壹致的新鮮觀點。宋英惠（2006）認為，會計準則本質上是壹種“均衡博弈規則”。其實質是“產權利益主體為了保護各自的產權利益進行重復博弈而自發演進的結果。”這壹觀點是從博弈均衡觀出發所得出的新鮮觀點。但實質上，它與其他觀點是相通的。產權利益主體為了保護各自的產權利益進行重復博弈的過程，表現在會計準則的制定中就是利益主體為了不同的經濟後果而幹預會計準則的政治化過程。換句話說，準則的制定過程就是利益主體間的相互博弈過程。由此而產生的“博弈均衡規則”實質上體現了“公***合約”的性質。周華、戴德明（2006）同樣從制度分析入手，通過考察會計制度的演進，提出：“會計制度（廣義會計制度）的本質是財稅制度、法律制度、與會計技術體系相互融合所形成的會計政策的集合，是法律制度、財稅制度規定的企業利益分配機制的具體實現程序。在這個意義上，會計制度可視為民商法和稅法的實施規則，而會計計量技術則是現代會計、法律財政制度之間的結合點。”該觀點的不同之處在於，它將會計制度的服務對象擴展到資本市場之外，會計制度的本質是“企業利益分配機制的具體實現程序”，是壹種內在遵從於財政稅收體制和法律秩序的會計行為規則，其目標是“促進管理效率的提高和利益分配的均衡”，從而最終達到“確定經濟關系、規範經濟行為、維護經濟秩序和服務經濟活動”的宏觀目標。正如筆者所言，該觀點所傳遞的是壹種“體現本土價值觀的會計理論”，所倡導的是壹種“按照財稅法、民商法和會計制度壹體化的改革路徑來進壹步提高會計制度的可用性。”
二、美國公認會計原則、德日會計準則（或法規）、國際會計準則的性質特征考察我國會計準則性質定位之前，有必要了解幾種國外會計準則的性質特征。按照國際會計模式的壹般分類（即英美法系的會計模式和大陸法系的會計模式），這裏我們主要探討具有較大影響力的美國會計準則、德日會計準則和國際會計準則的性質特征。
1、美國公認會計原則（GAAP）：介於經濟後果論和政治程序論之間。美國會計準則的制定應當介於經濟後果論和政治程序論之間（劉峰，2004）。“亦即，不同會計政策的選擇將會對那些受約束的企業產生差異懸殊的經濟後果；在美國的政治制度下，那些因此而出現不利後果的企業必然尋求立法者的幹預和保護；國會的介入使得會計準則的制定變成壹個政治過程：在指向分散的多重利益集團之間尋求壹個所有參與方都能接受和認同的平衡點。”美國的理論界和實務界都認為，美國的資本市場是全世界最發達的，美國的會計準則也是全世界質量最高的會計準則。作為英美法系國家的代表，美國的會計準則不是法律條文，而是由壹整套會計文告構成的公認會計原則（GAAP），這壹公認會計原則具有兩大特征：壹是公認性；二是權威性（曲曉輝，2004）。壹般認為，美國會計準則的制定機構是會計職業團體，其間經歷了由會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB）到財務會計準則委員會（FASB）的轉變，其準則制定的權威性，主要來自於權威機構（美國證券交易委員會）的支持和認可。根據1934 年發布的《證券交易法》，所有上市公司都必須提供統壹的會計信息，並於1934 年成立證券交易委員會（SEC），要求SEC負責制定所有上市公司必須遵循的統壹的會計規則或準則。1937 年SEC 授權會計職業團體美國會計師協會（AIA）制定會計準則，而自己卻保留了財務報告規則的制定權和對會計準則的最終審查權。SEC 的第150 號會計系列公告（ASR150）指出，由財務會計準則委員會（FASB）制定發布的會計準則屬於壹般公認會計原則，其會計處理方法是為證券法所認可的會計方法。由於SEC 的支持，FASB 的《財務會計準則公告》（SFAS）和《解釋》被會計界視為半官方的準法規。
從準則的法律地位上來講，美國的會計準則即不是法律，也不是法律的具體化；從準則導向上來講，美國會計準則應當是壹種原則導向的會計準則，或者至少是壹種“原則導向與規則導向的混合體”。民間職業團體的制定模式，原則性的準則導向，這些因素似乎決定了美國會計準則較弱的“自我執行”特征，但是由於美國相對完善的市場環境、高效率的司法體系、適時的政府幹預等因素的存在，依然較好的保證了會計準則的有效執行，保證了會計信息的真實、公允，履行了準則制定的投資者保護觀。
2、法、德、日等國家的會計準則：法律的具體化。德國會計法規壹直由政府制定，並包含在商法內，近年來，商法已被修改，明確規定德國的上市公司可以選用德國會計規則、國際會計準則或美國會計準則；法國的會計規則由國家會計委員會擬訂，交有關政府部門審定，並體現在商法內；日本企業會計商會（BADC）及其前身作為財政部下設的咨詢機構，壹直負責制定日本會計準則和審計準則……在成文法國家，如法國、德國，相當壹部分會計規範散見於商法、公司法等相關法典中，在這種會計模式下，會計準則本身是壹般法律的壹部分，因而廣義的會計準則就具有法律地位。這種會計模式的特點是：會計準則由政府制定；會計規範嚴重受稅法、商法等的制約；真實公允地反應企業的財務狀況和經營成果被置於次要地位；企業管理人員和註冊會計師在會計處理上幾乎沒有判斷權。在會計國際化的浪潮中，大陸法系會計模式正朝英美會計模式轉變（郭永清，2003）。
3、國際會計準則（IAS）：明顯的“政治程序”特征。國際會計準則的制定充分表現出“政治程序”的特點。國際會計準則的制定不只是壹個單純的技術問題，其制定過程常常表現為：世界各國為實現自身利益最大化，而借助國際會計準則委員會（IASC）這壹平臺爭奪制定權的博弈（王建新，2002）。從技術層面考察，國際會計準則有兩大特點：“處理重要項目是國際會計準則的壹項基本原則；廣闊的被選空間是國際會計準則的壹個局限（曲曉輝，2001）”，國際會計準則是典型的原則導向會計準則，這是理論界和實務界的壹個基本觀點；從另壹個角度講，國際會計準則也只有實行原則導向才能適應不同國家和地區間的制度環境差異。國際會計準則委員會壹直致力於會計的國際協調，壹心想為世界資本市場提供壹套“為投資者所信任的全球化的會計準則”，改組後的國際會計準則委員會發布的IFRS 目標，定位於全球資本市場跨國上市和籌資的財務信息的決策導向。但是，國際會計準則從立項階段主要考慮的就是發達國家強勢利益集團的利益取向，準則的最終出臺不可避免地成為主要發達國家利益鬥爭的結果。曲曉輝（2003）指出：“毋庸諱言，改組後的國際會計準則委員會在組織結構、人事安排、發展目標、國際財務報告準則（IFRS） 建設計劃和國際會計準則（IAS）修訂計劃等方面，清楚地表現出維護發達國家利益、為發達資本市場服務的趨向。”
三、我國會計準則的性質定位
綜合以上分析，將我國會計準則定義為壹種制度安排，它不僅僅具有降低交易費用的作用，還是技術手段與經濟功能的綜合，是法制化經濟手段的壹部分，是適應我國特殊制度環境的配套性的制度安排。
首先，我國會計準則的制定機構是財政部會計司，就準則體系的法律定位而言，中國企業會計準則屬於法規體系的組成部分。根據我國《立法法》的規定，法規體系通常由四部分構成：壹是法律；二是行政法規；三是部門規章；四是規範性文件。我國企業會計準則體系中的基本準則屬於“部門規章”，具體準則及其應用指南屬於規範性文件。會計準則作為法規體系具有強制性的特點，要求企業必須執行，否則就屬於違法行為。因而在我國，會計準則不單單是壹項公***合約，它是壹項制度安排，屬於法規體系的組成部分，從形式上具有了壹般公***合約無法比擬的強制力和約束力。
其次，會計制度規範在壹個經濟系統內由政府制定施行而發揮作用，就是壹個會計管制的過程（馬駿，2005）。就我國準則體系的內涵而言，強調的是會計要素和主要經濟業務事項的確認、計量和報告，同時兼顧了會計記錄的要求。顯然，這種管制實際上是對會計信息的管制，是對會計信息確認、計量和披露等信息生成過程的管制。會計管制是現代市場經濟政府幹預的重要形式之壹，會計準則作為壹種制度安排，不但是壹項技術規範，它是技術手段與經濟管制功能的綜合，是“法制化經濟手段的壹部分（馮淑萍，2004）”。
再次，就我國會計準則制定的直接動因而言，我國之所以要制定會計準則，有三種代表性的觀點：（1） 因為我國的經濟體制已經發生了較為徹底的轉變，舊的會計制度已經不能適應要求，要構建新的會計核算規範，而會計準則是較為恰當的形式；（2） 會計作為宏觀經濟管理的組成成分之壹，理所當然要與其他宏觀管理政策相協調、相配套；（3）隨著我國經濟的不斷開放，國際化程度越來越高，為了方便引進外資，也為了我國企業能夠走向世界，我們應該在經濟上向國際靠攏。因此，比照世界上多數經濟發達國家的做法，制定會計準則，以取代統壹的會計制度勢在必行（劉峰，2000）。劉峰將我國會計準則的制定定義為壹種“被動的創新”。筆者認為，“被動”二字恰如其分地描述了準則制定的直接動因。會計準則更多地體現為人為設計的結果，以準則為指導的會計實務更多地體現為遵循壹種“安排”而不是“慣例”。
最後，我國會計準則作為壹項制度安排，依然具有經濟後果、政治特征及不完全性。應當承認，只要存在對外披露財務報告的需要，就需要壹定的計量和披露規則，因而這樣的規範就壹定會引起利益在相關集團之間的分配關系的確立。任何壹項會計法規的出臺，總是或多或少地影響到有關方面的利益。會計法規比較重大的變動，會導致利益關系集團各有關方面利益的重新分配，並會產生相應的社會影響（曲曉輝，2003）；另壹方面制度從深層次講是壹定時期人們利益選擇的結果，我國會計準則的制定過程中雖然沒有利益集團的鬥爭和博弈，但它依然是利益選擇的結果：在我國制度的供給者壹直是政府；在大中型企業及上市公司中，國有及國有控股企業具有主體地位，政府是最大的利益主體及信息需求主體；由政府主導的會計準則可以保證準則制定及實施的權威性和有效性，但準則的制定人員幾乎都是技術型的政府官員，會計準則委員會只是壹個咨詢機構，準則制定過程中的調研和征求意見的範圍有限，難以兼顧各方面利益。這種政府導向的制度安排必然是“不完全性”的。就政治程序的屬性而言，準則的完善有賴於各利益主體的充分博弈，我國準則體現政府的目的更多，“強權博弈”表現突出，所以從壹定意義上說我國現行準則作為政府的壹種制度安排是壹種未經博弈的選擇，這樣大大約束了準則制定的充分博弈，不利於準則的健康發展。