按中國會計準則與按國際會計準則編制的財務報表存在哪些差異

我國固定資產準則與國際會計準則比較研究 我國財政部2006年頒布的《企業會計準則》包括1個基本會計準則和38項具體會計準則，基本涵蓋了目前國際財務報告準則的大部分內容。《企業會計準則第4號——固定資產》是在充分借鑒《國際會計準則第16號—不動產、廠房和設備》（簡稱IAS-16）的基礎上進行修訂的。筆者將從固定資產的規範範圍、確認、初始計量、後續計量、處置以及其披露幾個方面進行比較，說明我國新固定資產準則與國際會計準則之間的異同。 壹、固定資產準則規範範圍的比較 IAS-16規範的範圍與我國《企業會計準則第4號——固定資產》準則規範的範圍大致相同，即均不包括作為投資性房地產的建築物和生產性生物資產。 二、固定資產確認的比較 我國會計準則對固定資產的定義是指同時具有下列特征的有形資產：（1）為生產商品，提供勞務、出租或經營管理而持有的；（2）使用壽命超過壹個會計年度。 IAS-16中，不動產、廠房和設備的定義指符合下列條件的有形資產：（1）企業為了在生產或供應商品或勞務時使用，出租給其他人，或為了管理的目的而持有；（2）預期能在不只壹個的期間內使用。 可以看出，IAS-16中並沒有給出固定資產的具體使用年限和價值標準，只是規定固定資產的使用期限應超過壹個經營周期或會計期間。我國對於固定資產壽命的描述則是超過壹個會計年度，定義不是很嚴謹。 對於固定資產的確認標準，我國會計準則與國際會計準則是基本壹致的：（1）該資產包含的經濟利益很可能流入企業；（2）該固定資產的成本能夠可靠地計量。 三、固定資產初始計量的比較 （壹）外購固定資產 我國固定資產準則規定，固定資產應當按照成本進行初始計量。外購固定資產的成本包括買價、增值稅、進口關稅等相關稅費，以及為使固定資產達到預定可使用狀態前發生的可直接歸屬於該資產的場地整理費、運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。在外購固定資產的成本範圍上，我國會計準則與IAS－16基本相同。 我國會計準則規定：“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。” IAS－16對延期支付超過正常賒銷期限情況做出規定，即在這種情況下應以現銷價格作為其成本，該項金額與總支付金額之間和差額除符合利息資本化的條件之外，均應視為賒銷期內的利息費用。 （二）自行建造的固定資產 我國固定資產準則規定，企業自行建造的固定資產，應按其達到預定可使用狀態前所發生的必要支出作為入賬價值。IAS-16規定，自建資產成本按購置資產成本的確定方法確定或用與所售資產的生產成本壹致的方法確認。 可以看出，我國會計準則將盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過失人賠償部分之後的差額，工程項目尚未完工的，計入或沖減所建工程項目的成本，工程己經完工的，計入當期營業外收支。而IAS－16要求不把自建過程中浪費的材料、人工或其他資源等不正常損失計入資產的初始成本。國際會計準則的作法更利於工程項目的監督管理，防止資源的浪費，並從更真實客觀的角度反映固定資產的價值。 （三）融資租入固定資產 新會計準則規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。這與國際會計準則基本相同。 （四）非貨幣性交易取得的固定資產 IAS－16規定，主體應采用公允價值計量非貨幣性交易取得的資產，除非交換交易不具有商業實質。 我國新會計準則規定，非貨幣性資產交換同時滿足具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量兩條件時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。由此可見，新會計準則在這壹問題上已經與國際會計準則接軌。 四、固定資產後續計量的比較 （壹）折舊 1.折舊範圍 國際會計準則要求，對於固定資產的每壹重要部分都要單獨計提折舊，各種組成部分的判斷是以各組成部分成本相對於總成本而言是否重大為標準。而我國固定資產準則沒有明確規定。 2.固定資產折舊方法 國際準則中允許采用的折舊方法包括：直線法、余額遞減法和單位合計法。其中，單位合計法與我國的工作量法相對應。我國準則中允許采用的折舊方法為年限平均法（或稱直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法以及年數總和法等四種。 3.固定資產開始或停止折舊時間 增加或減少的固定資產應從何時開始或停止計提折舊，在國際會計準則及許多國家的會計準則中都沒有明確規定。 我國會計準則中規定：固定資產計提折舊時，以月初應提取折舊的固定資產賬面原值為依據，當月增加的固定資產當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少或者停用的固定資產當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊。相比之下，我國的固定資產折舊計提更加精確，有利於實際操作。 （二）期末計量比較 我國會計準則中，資產的計量以歷史成本為主，註重資產的賬面價值，期末按成本和可收回金額較低者確認賬面價值。 IAS-16要求，主體應選擇成本模式或重估價模式作為會計政策，並將其運用於整個不動產、廠房和設備類別。成本模式，是指確認為資產後，不動產、廠房和設備項目的賬面金額應為其成本扣減累計折舊和累計減值損失後的余額。重估價模式，是指確認為資產後，如果不動產、廠房和設備項目的公允價值能夠可靠計量，則其賬面金額應為重估金額，即該資產在重估日的公允價值減去隨後發生的減累計折舊和累計減值損失後的余額。相比之下，我國的固定資產準則更加遵循謹慎性原則，而國際會計準則更側重於真實性原則。 （三）減值轉回處理比較 國際會計準則規定，商譽以外的資產的減值損失的轉回而增加的資產賬面金額，不應高於資產以前年度沒有確認減值損失的賬面金額（初始確認成本減去折舊），而並未限定減值轉回不能超過己提減值準備。 我國新會計準則規定，固定資產減值損失壹經確認，在以後會計期間不得轉回，這比原會計準則更加謹慎，確保財務狀況和經營業績更加真實、可靠，避免了利用資產減值進行盈余管理，保護了投資者的利益。但這壹規定擴大了我國會計準則與國際會計準則在減值處理上的差異。 （四）後續支出比較 我國新固定資產準則與IAS-16都要求固定資產的後續支出應當滿足“相關的未來經濟利益很可能流入且成本能夠可靠地計量”計入固定資產成本。 可以看出，我國新固定資產準則與IAS-16實現了“趨同”。但是，2006年8月財政部頒布的《“企業會計準則第4號－固定資產”解釋（征求意見稿）》指出：固定資產的大修理費用和日常修理費用，通常不符合規定的確認條件，應當在發生時計入當期管理費用，不得采用預提或待攤方式處理。因此，我國新固定資產準則與IAS-16在固定資產的大修費資本化方面仍存在差異。 五、固定資產處置的比較 我國的固定資產準則規定：固定資產滿足下列條件之壹的，應當予以終止確認：（1）該固定資產處於處置狀態；（2）該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。該規定與改進後的IAS-16的要求基本壹致。 六、固定資產信息披露的比較 我國會計準則要求，會計主體披露的固定資產的會計信息內容是：（1）固定資產的確認條件、分類、計量基礎和折舊方法；（2）各類固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊率；（3）各類固定資產的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產減值準備累計金額；（4）當期確認的折舊費用；（5）對固定資產所有權的限制及其金額和用於擔保的固定資產賬面價值；（6）準備處置的固定資產名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。 IAS-16要求，對固定資產信息披露的內容除了我國會計準則要求披露的全部內容外，還包括：（1）主體應按照《國際會計準則第8號》，披露當期或者與其對以後期間產生影響的會計估計變更的性質和影響；（2）如果按重估金額列示不動產、廠場和設備項目的，還應披露有效重估價值相關的信息及其會計報表的影響；（3）采用成本模式時，如果不動產、廠場和設備的公允價值與資產的賬面金額相差較大的話，還應披露不動產、廠場和設備公允價值，並鼓勵主體披露這些金額等。 通過比較可以看出，IAS－16在信息披露方面比較詳盡、全面，我國新固定資產準則要求批露的內容要略少壹些，我國會計準則可以參考和借鑒這些內容。 從以上六個方面的分析可以看出：除幾個實質性差異外，我國固定資產準則與國際會計準則IAS-16已經逐步趨同。對於存在的差異，要分析差異存在的合理性，吸收和借鑒國際會計準則中先進的東西，把握國際會計準則的發展趨勢，結合我國經濟發展的實際情況，實現我國會計準則的進壹步完善和創新。