H LJ F oreign Economic Relations &T rade N o 16,2009Serial N o 1180
[經貿財會]
淺議我國企業成本核算方法的沿革及發展
劉 敏
(沈陽三洋電梯有限公司, 遼寧沈陽110044)
[摘 要]成本核算是成本管理的重要基礎, 是歸集和提供與成本管理相關信息的主要渠道和手段。不
(2006) 的實施為背同成本核算方法的采用將直接影響成本信息的相關性和準確性, 為此, 以《企業會計準則》
景, 通過對成本核算方法發展歷程的梳理, 分析準則中可能對成本核算方法產生影響的主要項目, 並提出成
本核算方法未來的發展方向。
[關鍵詞]成本核算; 沿革; 發展
[中圖分類號]F23412 [文獻標識碼]B [文章編號]1002-2880(2009) -03 壹、成本核算與成本計算
“核算”是會計理論及實務中的壹個基礎概念。《企
(2006) 頒布實施後, 業會計準則》
, 並不涉及。以我國2006年2月15日財《企業會計準則》為背景, 成本以核算方法的歷史沿革為基礎, 提出成本核算方法的改革和發展趨勢。
二、成本會計核算方法的沿革
(壹) 1992年以前的全部成本法(完全成本法) 1992年以前, 我國成本會計采用全部成本法來核算
上有所改變, 準則中將其表述為看, 個概念, (尤其是論) 的使用上來看, 多數學者對這兩個概念是不加以嚴格區分的。但筆者認為對兩者加以區分是必要的。
成本核算是利用貨幣單位計量各種經濟資源的價值犧牲或耗費(歐陽清、楊雄勝,2003) , 包含成本核算對象、成本核算原則(準則) 、成本核算假設以及成本計算方法等壹系列內容, 前後壹貫、相互關聯的理論及方法的集合。換言之, 成本核算同時包含成本確認和成本計量兩個方面, 與此相對應, 成本核算方法也就應該成為包含成本確認方法和成本計量方法在內的壹個統壹的方法體系。而成本計算則僅僅是在完成成本確認之後, 在成本計量過程中為明確具體的計量金額和計量結果所采用的壹種或幾種具體的計算方法。如定義所示, 成本計算方法通常是指產品、服務成本的計算方法。產品成本計算方法是指將壹定期間內的生產費用按各種產品進行歸集, 並在產成品和在產品之間進行分配, 以求得各種產品總成本和單位成本的方法。產品成本計算方法主要包括成本計算對象的確定、成本計算期的確定、生產費用在產成品和在產品之間的分配等(歐陽清、楊雄勝,2003) 。
由以上分析可見, 成本核算方法決定成本計算方法的選擇, 前者統馭後者, 後者是前者的組成部分。成本核算方法的變革會導致成本計算方法的改良, 與此同時, 成本計算實踐中不斷反映出的新問題也在不斷促進成本核
產品成本。全部成本法是將制造成本和非制造成本中的管理費用和財務費用都記入產品成本, 而只將非制造成本中的銷售費用作為期間成本的成本計算方法, 也稱為完全成本法。即:
產品成本=制造成本+管理費用+財務費用
=直接材料+直接人工+制造費用+管理
費用+財務費用
在完全成本法下, 企業通過產量來調節利潤的空間較大。
(二) 1992年至今的制造成本法
上述全部成本法被認為不符合配比原則的要求, 不利於正確計算當期損益。1992年, 我國對會計進行了壹次具有歷史意義的改革, 其中壹項重要內容就是依據國際慣例采用制造成本法核算產品成本。即:
產品成本=制造成本
=直接材料+直接人工+制造費用
這也是我國成本會計實務中壹直沿用至今的三大成本項目, 即料、工、費。制造成本法在實際運用中有多種具體形式, 如品種法、分批法、分步法、定額法等(以上方法屬於成本計算方法) 。它們的***同特點是, 歸集壹定期間內生產過程中所發生的各種制造成本, 之後采用壹定的方法和標準分配計入相應的產品, 而非制造成本即銷
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售費用、管理費用和財務費用從當期損益中直接扣除。
(三) 內部管理的變動成本法
(2006) 對成本核算的影響三《、企業會計準則》(壹) 基本準則層面11會計目標
(2006) 基本準則第四條中首次明確《企業會計準則》
變動成本法是指對於產品生產過程中所發生的生產費用, 只將其中的變動成本, 即直接材料、直接人工以及變動制造費用記入產品成本, 而把固定制造費用作為期間成本在發生當期直接記入損益的成本核算方法。
變動成本法是美國學者哈裏斯(M 1J 1Harris ) 於1936年率先提出來的。他認為固定成本更多的是與企業的投資決策有關, 而與經營決策沒有多大聯系。也就是說, 與特定項目有關的房屋和設備的租金、保險費、管理人員的工資、辦公費、不動產稅金、固定資產折舊費、項目的研發費用等是企業為提供該項目的生產經營條件, 即“準備”該項目而發生的成本, 而與是否有實際產出以及產出的多少沒有直接聯系, 因此, 固定成本應當歸入期間成本而非產品成本。變動成本法避免了存貨成本對稅前利潤的影響。
(四) 理論界對成本核算模式的探討
企業會計目標的概念和界定。提出企業應當編制財務會計報告(又稱財務報告, 下同) 。財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息, 反映企業管理層受托責任履行情況, 有助於財務會計報告使用者做出經濟決策。
會計目標作為財務概念框架的邏輯起點, 必然對我國會計實務產生深遠影響。從以上表述中不難看到, 我國的會計目標在保證受托責任的前提下, 突出了決策有用的地位, 這壹指導方向的變化, 必然影響要素確認及計量的具體操作。
21會計計量
(2006) 《企業會計準則》
出, 會計計量屬性主要包括:、可變現凈值現值, , 既影響資產計全面收益計量呈擴大趨勢。計量基礎的響。
(二) 具體準則層面
11《企業會計準則第1號———存貨》
在1992年會計改革前後期間, 理論界曾對上述三種方法如何適用及調和的問題提出過三種不同的成本核算模式, 分別為:單壹成本核算模式、雙元成本核算模式和多元成本核算模式。
, 法。, 有學者提出改進方案, , 產品成本為輔, 直接成本計算與完全成本計算相結合, 即壹種雙元成本核算的新模式(歐陽清、陳福義,1985) 。在雙元模式下, 企業將變動成本法與全部成本法結合運用。此外, 主張建立多目標統壹成本核算模式的學者指出, 應在改進原有成本核算的基礎上, 建立和發展以滿足內部管理和成本控制需要為目標的成本核算體系。新的成本核算模式應包括傳統的產品成本核算(或財務成本核算) 、責任成本核算和決策成本核算三部分內容(王國起、許巖,1988) 。這種“三位壹體”的成本核算模式就是將完全成本法、變動成本法和標準成本法三者相結合, 吸收它們的合理內核, 通過成本性態分析和成本差異分析, 有效地進行成本核算。
從以上20世紀80年代後期理論界對我國成本核算模式的探討中不難發現, 在當時我國尚未確定制造成本法為我國企業成本核算統壹方法的前提下, 這種探討無疑是具有重要意義的。當時的綜合思想對今天的會計理論也不無裨益。但從近20年來的成本核算方法體系的發展來看, 這種成本核算模式似乎並未在實務中得到廣泛應用, 企業仍然以核算財務成本(經營成本) 為主, 管理成本納入成本核算體系的設想並未有效付諸實施。因此, 成本核算方法的改革仍在繼續, 更加合理、高效的成本核算模式的建立仍然是我們不斷努力的目標。
具體準則第十四條規定:企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。已售存貨, 應當將其成本結轉為當期損益, 相應的存貨跌價準備也應當予以結轉; 第十五條規定:資產負債表日, 存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨發出方法中取消了後進先出法, 規定了存貨跌價準備的當期結轉, 以及期末存貨的計價原則, 這些變化都將影響成本的確認和計量。
21《企業會計準則第4號———固定資產》
具體準則第十九條規定:企業應當至少於每年年度終了, 對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核; 第二十條固定資產的減值, 應當按照《企業會計準則第8號———資產減值》處理。對固定資產折舊方法的選擇和減值處理都將影響成本計量的準確性。
31《企業會計準則第9號———職工薪酬》
職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬包括:(1) 職工工資、獎金、津貼和補貼; (2) 職工福利費; (3) 醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費; (4) 住房公積金; (5) 工會經費和職工教育經費; (6) 非貨幣性福利; (7) 因解除與職工的勞動關系給予的補償; (8) 其他與獲得職工提供的服務相關的支出。
以上各項目的明確提出和界定為企業成本核算提供
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了理論依據和基礎, 整體影響及過程如圖1所示
。
的、有效的, 都是對最終產出有益的支出, 因而都應計入產品成本。作業觀念下強調費用支出的合理、有效性, 而不論其是否與產出直接相關。作業觀念下也使用期間費用概念, 但此時, 期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出, 即所有作業無效耗費資源價值和非增值作業耗費資源價值, 而不是與生產無直接關系的支出。企業將無效耗費資源價值和非增值作業耗費價值計入期間費用是希望通過作業管理消除這些耗費。另外, 作業觀念下, 成本項目是按作業類別設置的。
以上分析概括了傳統成本核算方法與作業觀念下成本核算方法的不同, 在間接的制造費用不斷增大的現代
圖1
四、成本會計核算方法改革方向———作業成本法作業概念最初被引入會計領域是尋求壹種更科學的間接費用分配方法, 因此, 作業觀念將最直觀地對成本會計核算理論與實務產生影響。值得指出的是, 觀念化的作業概念與作業概念本身相比(指尚未深入到會計內涵的作業概念) , 對成本會計理論與實務的影響要更為深廣。這種影響主要表現為:作業觀念不僅能改進成本計算的具體方法, 同時也對成本觀念具有深遠影響個方面:(1) ) 的認識不同; (3) , 。就某壹個合理
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企業環境下, 作業成本核算方法將為成本核算的準確性、合理性提供更多的理論支撐和方法基礎, 是成本核算方法進壹步的發展方向。
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社,2006. (責任編輯:劉潤婉)
(上接第24頁) 發展戰略。消除投機取巧的短期行為, 強化以質取勝意識。實施名牌戰略, 嚴把質量監督關, 加大打擊偽劣產品的力度。為民間對俄出口的產品建立監督監管機制, 嚴把產品的質量關, 同時要使對俄出口產品的種類專業化, 進貨渠道固定化, 以實現產品經營的規模化, 從而產生品牌效應。加強對民貿市場的管理力度, 樹立邊境貿易、互市貿易與國家貿易同等的質量觀念, 重塑我國商品在俄羅斯的形象。采用合法清關方式, 走正規貿易渠道。總之要做到市場定位科學化、經銷方式正規化、貿易發展規模化、企業經營國際化, 從而實現企業經營的長久化。
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[1]程偉1中俄經濟合作應從互補型走向戰略型[D]1第三屆中俄高級經濟論壇“經濟全球化進程中的中
險, 也是其中主要原因。因此, 在特殊時期, 我國要重視發揮中央及地方各級政府的核心作用, 積極為中俄貿易發展搭建“合作的平臺”“、監督的平臺”“、發展的平臺”。
21重視俄應對危機的舉措及相關政策的調整, 為企
業“走出去”諫言
鑒於俄羅斯的經濟、政治、法制等壹些軟環境缺乏壹定的穩定性, 建議中央及各地方政府應及時關註俄應對危機的舉措及相關政策的調整, 由政府出面組織相應領域的專家學者收集信息, 並通過論壇等方式第壹時間向社會發布, 為企業“走出去”指明方向、規避風險、保駕護航。尤其在當今這個特殊時期, 能第壹時間掌握信息就能為自己多贏得壹次機會。兩國經貿合作能否順利進行, 政策對接是至關重要的。同時, 還應該拓展合作研究的層次和範圍, 比如兩國特定地區間以及特定合作項目的研究, 以便為兩國經濟合作實踐提供理論支持。
31重視兩國經貿合作的信譽質量, 為企業“落地生
俄經貿合作”會議論文1
[2]楊學峰, 王世才1中國與俄羅斯經貿合作研究[J]1吉林人民出版社,20061
[3]在金融危機中加快中俄合作和“走出去”的思考[N]1內蒙古日報,2009-01-231
(責任編輯:馬 琳)
根”施肥
必須重新審視俄羅斯市場, 制定適應性較強的市場
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