私人審計獨立性的若幹問題探討
本文將著眼於私人審計獨立性的經濟學含義，分析影響私人審計獨立性的因素，並結合我國私人審計獨立性的現狀，進而提出維護我國私人審計獨立性的戰略對策。
關鍵詞:私人審計；獨立性；調查
壹、私人審計獨立性的經濟內涵
委托代理關系的普遍存在導致了審計獨立性的社會需求。從歷史上看，審計是隨著委托代理關系引起的受托責任的產生而產生和發展的。在現代社會，由於信息不對稱和契約不完全，很難通過會計信息披露來說服受托人是否履行了委托人委托的受托責任。會計信息的可信度取決於審計師的獨立審計，審計師是除委托人和受托人之外的具有足夠專業知識和經驗的第三方。獨立性是審計實務的基石，也是審計人員的基本理念。壹旦失去獨立性，客觀公正的審計意見自然無法形成。
2001 11美國審計獨立性準則委員會發布的《審計師獨立性概念框架披露草案》將審計獨立性定義為“不受削弱或可能削弱審計師做出公允判斷能力的因素的影響。“真正有價值、有意義的審計獨立性，應該是公眾與審計人員博弈的結果。壹方面，處於信息不對稱弱勢壹方的公眾從自身利益出發，強烈要求審計人員在審計實務中必須具有超然的獨立性；另壹方面，從審計風險的角度來看，審計師在維護和保持其獨立性時總是在權衡成本和收益，希望保持壹種合理的、可能的審計獨立性。博弈的最終結果是從實質和形式兩個方面對審計獨立性的解釋，目前得到了公眾的認可。換句話說，只要審計師在審計過程中實質上和形式上是獨立的，即只要影響審計獨立性的因素沒有削弱或損害審計師做出公正判斷的能力，審計獨立性就被認為是適當的，審計師在審計過程中保持審計獨立性。
二，影響私人審計獨立性的因素
獨立性是註冊會計師的靈魂，是註冊會計師執業的基石，也是各國審計界、政府監督管理部門和學術界關註和討論的焦點。
鄭、尹等惡性舞弊事件的發生，暴露了我國註冊會計師審計獨立性存在的問題。
為什麽會發生後果如此嚴重的事情？主要原因是註冊會計師和會計師事務所的獨立性受到限制。
(壹)自身利益受到威脅
當事務所或驗證團隊的成員可以從驗證客戶內部的經濟利益或與驗證客戶的沖突中產生的其他自身利益中獲益時，就會出現“自身利益威脅”。
(二)自我檢討的威脅
當需要對以前的認證業務或非認證業務的結果或判斷進行重新評估以做出認證業務的結論時，或當認證團隊成員有以前認證過的客戶，或其職位能對認證業務對象產生直接和重大影響的員工時，出現“自我檢討威脅”。
親密關系威脅
由於客戶或其董事、經理和員工之間的密切關系，當事務所或法醫團隊成員的利益與客戶的利益過於壹致時，就會出現“親密關系威脅”。
(4)威脅
當法醫團隊的成員由於法醫客戶的董事、經理或雇員的實際威脅或因為他們感覺到這種威脅而無法客觀行事和使用專業謹慎時，就會發生“脅迫威脅”。
(5)影響獨立性的其他因素。
1，審計機構的獨立性。審計機構是否獨立於委托人和被審計單位是評價審計獨立性最直接的方式，而這種獨立性的現狀將直接影響委托人和被審計單位對審計師出具的工作報告的可靠性、可信性和權威性的信心。
2.委托代理關系失衡或錯位。基於受托責任，審計中委托人、被審計單位和審計人員之間存在著特殊的關系。委托人是財產的所有者，被審計者是受托管理財產的代理人。他們和審計師壹起構成了審計關系的三個主體。但現實中股東大會應該委托事務所對公司經濟效益進行審計驗證，而現在公司經營者委托事務所對公司進行審計驗證，報酬由公司支付，即委托人委托註冊會計師對自己的財務數據進行審計。委托人和被審計單位的這種結合打亂了審計工作中三方的有序平衡，註冊會計師在審計關系中處於明顯的被動地位。在當前的審計風險格局中，當註冊會計師揭露客戶的舞弊行為，不得不承擔被解聘的風險時，很可能屈從於上市公司，為其出具虛假的審計報告，甚至串通作弊，破壞了註冊會計師的獨立性，直接降低了審計價值。
3.外部環境不盡如人意，獨立性有限。在壹些地方政府，會計師事務所不能和上市公司相提並論。由於政企分開，壹些政府部門甚至協助或強迫會計師事務所向客戶提供欺騙性的審計報告。
以上造成了註冊會計師職業群體的規模、凝聚力、社會地位和職業道德的局限性，不同程度地影響了註冊會計師的實質獨立性。
三，當前我國私人審計獨立性的現狀
(壹)經濟體制和制度不完善
雖然經過多年努力，社會主義市場經濟體制的建立已初見成效，但真正實現市場這只“看不見的手”配置資源、調節經濟關系，還有待進壹步完善和規範；現代企業制度的缺失、產權不清、政企分開、權責明確、管理科學等都對審計獨立性構成了實質性威脅。
(二)事務所的組織形式和管理方式
我國改革後的會計師事務所多為有限責任公司。會計師事務所業務的特殊性決定了其作為獨立法人難以承擔相應的法律責任。中國大部分會計師事務所基本可以用下面壹句話來概括:“工作場所是租的，審計人員是聘的，現金賺了就分，公司出了問題就解散”。試想，這樣的組織形式，這樣的資產結構，這樣的工作團隊，如何與其查錯糾錯、社會認證、維護資本市場正常秩序的社會責任相匹配。審計收益與審計風險嚴重脫節，導致機會主義泛濫。
(三)審計業務的特殊性和復雜性
審計業務是公共服務。從經濟學的角度來看，審計報告屬於“公共物品”。與排他性和競爭性的“私人物品”相比，公共物品是非排他性和非競爭性的，即審計報告壹旦公布，不會導致其成本的增加，或者無法排除他人分享或消費。審計報告的公共物品性質客觀上要求審計應該是免費的，但實際上審計費用在大多數情況下是由被審計單位的管理層支付的，所以經營者沒有內在的聘請審計人員的主動性，聘請審計人員進行審計在壹定程度上是國家法律法規的結果。審計人員為了自身利益，壹定程度上迎合了被審計單位的利益，削弱了審計的獨立性。
審計鑒證原本是審計的主營業務，但隨著審計業務邊際收益的逐漸下降，事務所的業務逐漸擴展到稅務籌劃、管理咨詢等方面，非鑒證類管理咨詢業務的收入占比越來越大。大部分事務所忙於被審計單位會計控制體系的咨詢服務，同時也忙於其所產生的會計信息的公允性；壹邊忙於服務單位的稅務籌劃，壹邊忙於其稅務檢查和審計，事務所審計業務的雙重性或二重性極大地損害了審計的獨立性。
(四)扭曲的激勵和約束機制
審計是市場經濟的產物。市場經濟和計劃經濟的區別不僅在於資源是否通過價格來配置，還在於激勵和約束機制的不同。審計的獨立性越來越受到激勵約束理念和機制的挑戰。就國內的會計師事務所而言，收費低或者保持低價，激勵不到位是普遍現象。但更重要的問題是約束軟化，剎車裝置失靈，沒有建立起運轉良好的問責制度。
(五)審計人員的專業素質
審計人員的職業素質包括職業能力和職業道德。審計是壹個非常特殊的行業，對審計人員的綜合素質要求很高。審計人員不僅要具備會計、審計、稅務、法律等方面的專業素質，還要具備良好的職業道德。我們不僅要能當官，還要想當官，做好事。高尚的情操和道德修養是保持審計獨立性的法寶。目前，違規、違紀、舞弊、欺詐等破壞審計獨立性的行為，在相當意義上並不是審計師專業能力差造成的，而是審計師漠視利潤、道德敗壞、修養低下的結果。
第四，提高我國私人審計的獨立性
結合當前我國民營審計的環境和實際情況，為了提高審計的獨立性，應從以下幾個方面進行分析和思考。
(壹)建立制度和法律，使註冊會計師行業與政府嚴格分離，並能徹底貫徹執行。
地方保護主義和地方政府行為會對註冊會計師工作的獨立性形成“幹預”。特別是壹些上市公司，在當地有很大的影響力。像這樣的壹些公司，壹旦註冊會計師的獨立性影響到其再融資，甚至影響到企業的生存，地方政府的幹預將不可避免。這嚴重削弱了註冊會計師的獨立性，在這種環境下，即使輪崗制度能夠有效保持獨立性，其作用也是有限的。因此，為了維護註冊會計師的獨立性，有必要建立制度和法律，將註冊會計師職業與政府嚴格分開，保護註冊會計師的鑒證業務不受外部強制。
(二)培育大型會計師事務所，提高審計市場集中度。
事務所規模是審計質量的最佳替代變量。事務所規模越大，壹般客戶越多，其附屬於上市公司審計交易的可能性越小，獨立性越強。
(三)建立健全會計師事務所內部控制和質量控制體系。
我國實行的輪崗制度是簽字會計師的輪崗，前後的註冊會計師可以屬於同壹家會計師事務所。由於前後期會計師存在合謀的可能，這就要求會計師事務所建立完善的內部控制和質量控制體系。
(四)會計師事務所實行合夥人制度
壹般認為，中國註冊會計師喪失審計獨立性、無法恪守職業責任的重要原因是中國事務所普遍采用約束力較弱的有限公司制，而非合夥制。在合夥制度中，合夥人以自己的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任，這將導致風險的遏制，而有限公司制度降低了風險責任對執業的高度限制，弱化了註冊會計師的個人責任。合夥人制度作為註冊會計師誠信立業的最佳組織形式，基於以下原因:合夥人有為自己的錯誤承擔無限責任的積極性；風險管理和質量控制平臺有助於將執業風險降低到可接受的水平；有助於彌補註冊會計師行業與公眾之間的“期望差距”。夥伴關系歸根結底是合夥人責權利的高度統壹。壹個責權利分離或失衡的微觀基礎，不僅有悖於會計師事務所的發展規律，也難以獲得公眾的信任。
(五)加強行業監管和處罰。
行業監管部門要徹底改變處罰不力、檢查不力、監管不力的局面，完善同行評議和質量抽查制度，依法嚴懲違規註冊會計師和事務所，嚴格執行註冊會計師民事賠償機制。我國《註冊會計師法》的問題是用行政手段管理註冊會計師，目前對職業責任賠償沒有明確的說法。對於未能履行合同條款，或未能保持應有的職業謹慎，或故意不充分披露並出具虛假報告，給相關當事人造成損失的註冊會計師，往往會采取行政措施撤銷其職業資格。但是，這種懲罰形式並不能真正約束會計的行為。作為經濟人，只有當違反契約的成本大於履行契約的收益時，這種懲罰才是有效的，才能約束會計人員，促進審計質量的提高。
動詞 （verb的縮寫）結論
社會經濟的蓬勃發展造就了註冊會計師行業的特殊社會地位，註冊會計師行業的發展反過來又極大地促進和保障了社會經濟的發展。社會進步推動審計關系的發展變化是壹個極其復雜的過程。註冊會計師總是在壹個非常復雜的利益關系網中謀求生存和發展，這就導致了註冊會計師的執業自始至終都是壹個利益的博弈過程。作為壹個特殊的行業，它時刻面臨著來自委托人、被審計單位、股東(現實的或潛在的)、銀行、債權人、法院、政府、監管機構、專業機構、自身生存和聲譽維護的壓力。同時，他們還必須考慮自身技術因素可能帶來的風險。因此，個別註冊會計師和會計師事務所的實際表現必然是利益博弈的結果。對審計準則體系問題的研究必須基於這壹認識。單純要求審計具有高度的獨立性，缺乏系統的保障機制，是絕對不現實的。
參考資料:
洛杉磯，王愛國，衛詩。論審計的獨立性[J].審計研究，2004(4)。
2、宋曉明。關於審計獨立性的三點思考[J].審計月刊，2004年(9)。