[關鍵詞]會計要素；國際；中國；比較
會計是應用科學的壹個分支，它向信息使用者提供有關企業管理和財務管理活動的信息。我們應該把吸收和借鑒國外會計的壹切好的經驗作為我們的壹個重要目的。縱觀歷史，會計是為了滿足人們從事經濟交易的需要而發展的。隨著生產力的國際化，會計自然也跟上了發展的步伐。但是全世界的會計都有明顯的差異。這是因為會計的發展受到各種因素的影響。不同的、經濟的、和諧的會產生不同的會計制度，每個國家的會計準則和慣例都是經濟、經濟、制度、文化等因素相互作用的結果。會計要素是人們為了對會計或會計報表中所反映的內容進行恰當的分類而賦予的稱謂。會計要素的劃分和確立是人的主觀意識和客觀要求相結合的產物。會計要素設置的差異也有主客觀原因。任何兩個國家之間的這種組合幾乎不可能是相同的，所以差異是必然的。通過比較，有助於我們吸收和借鑒國外好的經驗，推動我國的會計改革。
國務院發布《企業財務會計報告條例》(以下簡稱《條例》)，2006年10月1日起施行，是《會計法》的配套法規。《條例》對財務會計報告的構成、編制、對外提供、法律責任等主要方面進行了系統規範，對資產、負債、所有者權益、收入等進行了規定。與我國1993實施的《企業會計準則》(以下簡稱《基本準則》)相比，《規定》對六個會計要素的定義有了較大的變化和提高。與其他國際組織或國家對會計要素的定義相比，有其自身的特點和優缺點。本文以國際會計準則委員會在《財務報表編制和提供框架》(以下簡稱《框架》)中規定的會計要素定義為基礎，結合《財務會計準則委員會(FASB)》中對會計要素的定義，與中國會計要素進行對比研究，以期正確理解會計要素。
1.會計要素定義的比較
1.資產
在國際會計準則框架下，資產被定義為:“資產是指由於過去的事項而由企業控制的、預計在未來流入企業的資源。”根據這壹定義，資產的特征可以概括為三個方面:壹是資產能夠直接或間接給企業帶來經濟利益。換句話說，資產作為壹種經濟資源，可以獨立使用或者與其他資源相結合，通過有效使用給企業帶來經濟利益，否則不應確認為資產。這是資產最重要的特征。第二，資產是企業在過去的經濟業務活動中取得的。只有過去發生的經濟業務事項才能增加或減少企業的資產，壹項資產不能根據計劃或。第三，資產必須由企業擁有或控制。所有權是指企業的所有權；控制，是指企業雖然不享有所有權，但已經掌握了壹項資產的實際未來利益和風險，並能通過對該項資產的運用獲得未來的經濟利益。
《規定》對資產的定義是:“資產是指過去的交易和事項形成的，由企業擁有或者控制的，預計能夠給企業帶來經濟利益的資源。”與基本準則中對資產的定義相比，這壹定義有以下變化:壹是增加了“過去的交易和事項”；二是增加了“有望給企業帶來經濟利益”；第三，取消了“可以用金錢衡量”。變更後的定義在理論上保持了與國際會計準則的壹致性，高度概括了資產的基本特征。其現實意義在於可以根據資產的定義確定納入企業會計核算的資源範圍，同時對現行財務報告提出了新的要求。比如要求企業在報表中單獨列示“不良資產”或者在會計報表附註中說明，因為不良資產預計不會給企業帶來未來的經濟利益。至於取消“貨幣計量”，筆者認為主要原因是貨幣計量作為財務會計的三大支柱之壹，已被納入會計核算的基本前提，即凡是通過會計核算的經濟業務事項都以貨幣計量，無需在定義中提及，這也適用於負債要素。
財務會計準則委員會將資產定義為:“資產是特定主體因過去的交易或事項而獲得或控制的未來可能的經濟利益”。這種“未來經濟利益”成為所有會計要素的同壹基礎。澳大利亞對資產的定義與美國基本壹致，區別在於強調資產是“由企業控制”而非“被收購”。國際會計準則和新西蘭都認為資產是“由企業控制的”，但國際會計準則認為資產的內涵是“經濟資源”。雖然各國表述不同，但基本揭示了資產的基本特征，就像美國財務會計概念公告在定義資產時提出了資產的三個特征。第壹，資產包含未來經濟利益，其中未來經濟利益是壹種給企業帶來未來現金流的能力；二是企業可以從資產中獲取經濟利益或者控制他人獲取這種利益；三是導致企業獲取該等利益並控制他人獲取該等利益的交易或其他事項已經發生。這個定義和我國新會計方法的定義類似，本質上是壹樣的。
負債
在國際會計準則框架中，負債被定義為:“負債是指企業因過去的事項而產生的現有義務，該義務的清償會引起具有經濟利益的企業資源的流出”。根據這壹定義，負債的基本特征可以概括為三個方面:壹是負債是企業現有的經濟義務，是由過去的經濟業務事項引起的；第二，負債將在未來某個時間由企業清償；第三，清償債務也會導致企業經濟利益外流。
《條例》對負債的定義是:“負債是指過去的交易和事項形成的現時義務，履行該義務預計會導致經濟利益流出企業。”與框架中負債的定義基本壹致，概括了負債的基本特征。
財務會計標準委員會將債務FASB定義為犧牲現在未來經濟利益的義務。美國財務會計的概念公告認為，負債具有三個特征:(1)它表明壹個實體對其他實體的當前義務或責任，這些義務或責任將在未來的特定日期通過轉移或使用資產來清償；(2)這種義務或責任使企業無法避免未來利益的犧牲，或者選擇余地很小；(3)導致企業承擔義務或責任的交易或事項已經發生。
FASB將負債定義為:“特定主體因其現有義務而可能在未來犧牲經濟利益的行為，這種行為是由過去的交易或事項引起的，表現為轉移資產或提供服務。”澳大利亞和新西蘭對債務的定義和美國完全壹樣。國際會計準則的定義是:“負債是當前的義務，是由過去的事項引起的。還清這種義務會導致有經濟利益的資源外流。”雖然各國表述不同，但有壹點是相同的，即都認為債務是壹種經濟義務或經濟責任，都抓住了債務“未來經濟利益流出”的本質。如美國、澳大利亞、英國、新西蘭等認為債務是“經濟利益的犧牲”或“必須轉移的經濟利益”；國際會計準則委員會認為是“有經濟利益的資源外流”；加拿大采用列舉法表述:“未來我們將轉讓或使用資產，或提供服務，或放棄其他經濟利益”；在中國，“經濟利益的犧牲”被描述為“那些將通過提供勞務或支付經濟資源來支付的人”。
3.所有者權益
國際會計準則對所有者權益的定義是:“產權(所有者權益)是指企業的資產扣除所有負債後的剩余權益。”根據這個定義，所有者權益的基本特征是企業的剩余權益，即資產扣除負債後的余額，屬於企業的所有者。會計等式將所有者權益表示為:所有者權益=資產-負債。等式表明，負債作為債權人對企業資產的債權，是過去的交易或事項形成的既定義務；在固定負債的前提下，所有者權益的大小受資產變動的影響，收益與風險並存。利潤分配後由於經營虧損導致資產減少時，所有者權益減少。
條例對所有者權益的定義是:“所有者權益是指所有者在企業資產中享有的經濟利益。
利息，其金額是資產減去負債的余額。“既表明所有者權益屬於企業所有者，又表示其金額是企業的剩余權益。美國將所有者權益稱為“權益”，認為“權益是壹個實體在資產扣除負債後所享有的剩余權益”。國際會計準則委員會，新西蘭，澳大利亞等國家對權益的定義和美國完全壹樣。
4.收入
收入有廣義和狹義的定義。壹般來說，我國會計理論界認為，廣義的收入包括營業收入、營業外收入和收入，而狹義的收入僅指營業收入。國際會計準則框架中所列的收益要素，可以理解為廣義上的收益，其定義為:“收益是指會計期間利息的增加，表現為資產流入、資產增加或負債減少導致的產權增加，但不包括與產權所有者出資相關的類似事項。”進壹步指出:“收入的定義包括收入和利潤。收入是在企業的日常活動中產生的，有各種名稱，包括銷售收入、服務費、利息、股息、使用費、租金等。”"利潤包括符合收入定義的其他項目."國際會計準則第18號《收益》中對收益的定義是狹義的:“收益是指企業在日常活動中形成的、導致權益增加的經濟利益的總流入。”該定義不包括投資者出資導致的權益增加。FASB使用狹義的收入概念。收入的定義是:“收入是企業生產或制造商品、提供勞務及其他主要或中心業務所引起的資產流入或改善以及清算(或兩者兼有)。”收入是未來經濟利益的流入。收入僅指正常經營活動和投資活動的收入，以“流通過程收入理論”為基礎，強調收入實現的完整過程。對於非正常的營業收入，FASB設立了壹個單獨的“利潤”要素來反映它，因為利潤本質上是壹種“附帶的”和“邊際的”凈收益。“損失”因素的設立反映了非正常經營活動的支出，因為損失本質上是“附帶的”和“邊際的”凈損失。得失之間沒有因果關系，不需要按照比例原則來確認。“綜合收益”只是定期匯總收入、費用、損益的結果。
條例對收入的定義是:“收入是指企業在銷售商品、提供勞務、轉讓資產使用權等日常活動中形成的經濟利益的總流入。收入不包括為第三方或客戶收取的錢。”既指出收入來源於企業的日常活動，又說明收入會增加企業的經濟利益。
5.費用
費用是與收入相匹配的會計要素，有廣義和狹義之分。國際會計準則框架中列出的費用要素是與收入要素相匹配的廣義費用。其定義是:“費用是指會計期間經濟利益的減少，表現為資產流出、資產損耗或負債導致的所有者產權減少，但不包括與產權所有者分配相關的類似事項。”並進壹步指出:“費用的定義既包括損失，也包括企業日常活動中發生的費用。企業日常活動中發生的費用的例子有銷售、工資和折舊。”“損失，是指企業日常活動中或日常活動之外符合費用定義的其他項目。“可見，廣義上的費用不僅包括為取得營業收入而減少和消耗資產，還包括與取得營業收入無關的資產的減少和損失；狹義的成本僅指前者。與狹義的收入相對應，狹義的費用具有以下特征:壹是企業在日常活動中為取得收入而發生的費用；第二，費用的發生會導致企業經濟利益的流出。根據這壹特點，當期生產成本不應確認為費用。在我國，相關會計法規對費用的定義較為狹窄。
FASB使用了成本要素的狹義概念。費用是未來經濟利益的流出。費用僅指正常的經營費用或支出，以配比和權責發生制會計原則為基礎，強調費用的因果關系和費用責任的合理歸屬。根據匹配原則不需要確認。“綜合收益”僅指定期匯總收入、費用、損益的結果。
《規定》對費用的定義是:“費用是指銷售商品、提供服務等日常活動中經濟利益的流出。”對費用的特點進行了全面總結。與條例中的收入定義壹致。
6.利潤
利潤是壹個差額，反映企業在壹定時期內獲得的廣義收益超過廣義費用。國際會計準則沒有在框架中將利潤單獨定義為會計要素。這可能是因為收入和費用是廣義的概念，利潤是收入和費用的差額，如果不把利潤作為要素，並不影響確認。美國FASB也沒有定義利潤，但利潤作為壹個會計要素，是收入和費用在數量上比例的結果。基於廣義收入和廣義費用比例的利潤是美國FASB倡導的全面收益概念。美國FASB對綜合收益的定義是:“綜合收益包括除所有者投資和報告期內分配給所有者的貨幣以外的所有權益變動”。
條例對利潤的定義是:“利潤是指企業在壹定會計期間的經營成果。”兩者的意思基本壹致。筆者認為壹致的原因有二:壹是國際會計準則中沒有單獨定義利潤，不存在明顯的與國際接軌的問題；第二，利潤要素的含義在中國會計理論和實務中已得到廣泛認同，符合中國國情，成為中國會計的特色之壹。需要註意的是，由於收入要素和費用要素的定義較窄，廣義收入中的收益(營業外收入和投資收益)和廣義費用中的損失(營業外支出和投資損失)被歸入利潤的二級定義，成為企業凈利潤的構成。
二、會計對象要素的改進
總的來說，FASB、IASC和中國在建立會計要素方面各有優勢。三者都確立了會計對象的“基本要素”，卻忽略了其他層次要素的界定。在所建立的基本要素中，IASC的結果更為合理。雖然FASB涉及到子級要素的建立，如“所有者投資”，但不能解釋所有要素之間的內在關系。中國會計準則基本上吸收了FASB和IASC的優點。
但筆者認為，上述會計要素的確立存在兩個缺陷:理論缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定性因素；實踐中的缺陷是現有的會計要素不能為會計方法提供理論解釋(如各種財務報表的理論基礎)，會計要素之間缺乏應有的內在聯系。
會計要素的確立主要取決於實體經濟活動的特點和投資者對企業提供的會計信息的要求。建立會計要素的目的是規範對會計對象及其規律(表現為會計對象要素及其內在聯系)的認識，為會計信息系統的正常運行奠定基礎。會計對象的要素及其關系是各種會計方法建立和運用的理論基礎。包括賬目、復式記賬、會計確認和計量、財務報表等。，而會計方法的應用直接關系到企業投資者對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定不僅影響會計方法的選擇和運用，而且關系到會計目標的實現程度。
經濟和企業經濟活動的特點影響著會計對象要素的確立。營利性組織和非營利性組織的經濟活動目標和特點有很大不同，因此會計對象要素的設置也有所不同。非持續性企業的經濟活動特點和具體會計目標與持續性企業不同，會計對象要素也不同。例如，清算企業的會計對象要素是清算資產、清算債務、清算凈權益、清算收益和清算損失。
會計目標是會計確認、計量、記錄和報告的目標。它是會計制度與經濟環境的連接點，體現了企業經濟環境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內在需求。會計對象要素的確立深受會計目標的影響。由於會計目標的內涵和外延總是隨著社會經濟環境的變化而變化和深化，會計對象要素的劃分和不同要素的重要性也不是壹成不變的。衍生工具的不斷創新和其他新交易的快速發展，極大地拓展了投資者對企業會計信息在廣度和深度上的需求。相應地，會計對象要素的確立也在發生著深刻的變化。1992 10，英國會計準則委員會(ASB)發布了第3號財務報告準則(ARSNO.3)，針對傳統財務會計制度下利潤表只披露“已實現和已確認”的收入，而不能滿足投資者對“真實、公允”信息需求的缺陷，提出了確認“綜合收益”的思想。該標準將包含在損益表中
內容由“已實現並已確認”項擴展到“未實現並已確認”項，並對“收益”和“損失”要素進行了廣義解釋，收益被認為是“除所有者以外的所有者權益的增加”，內容上包括收入和其他收益；損失是“除分配給所有者的款項以外的所有者權益的減少”，在內容上包括費用和其他損失。巧合的是。美國1997公布的130號《財務會計準則公告》(SFASNO.130)要求報告企業的“綜合收益”，實際上也是類似的做法。因此，我們應該用發展變化的觀念來理解會計對象的構成要素及其確立。
而會計目標的變化對會計要素的影響主要體現在會計要素結構體系的完善和會計要素內涵的擴展(如利潤、綜合收益等要素內涵的“擴展”)。
筆者認為，會計對象的要素本質上是壹個包含多層次結構的整體概念。在這個整體結構中，靜態要素和動態要素相統壹，存量要素和流量要素相結合，基本要素、二級要素和分支要素在三個層次上相互聯系。
按照筆者提出的會計對象要素框架結構，財務報表反映的無非是資產、負債、權益、收入和費用，主要反映“基本要素”的財務報表是企業的基本財務報表，如資產負債表、利潤表等。壹般來說，以基本要素為基礎的財務報表是相對穩定的，而以次級要素或次級要素為基礎的財務報表是高度可變的，現金流量表對財務狀況變動表的替代就證明了這壹點。當然，為了適應經濟環境和會計目標的變化，企業的財務報表體系和結構會不斷變化，但其理論基礎仍將是上述會計對象的框架結構。上述會計要素定義的基本特點是:以某壹特定科目為主體，以經濟效益為主線，既揭示了各要素的本質特征，又明確了各要素的內在聯系，* * *形成了科學合理的會計要素體系。
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