養老金的確認是養老金的核心問題。如上所述,養老金作為支付給退休職工用於保障日後生活的資金,其性質應是勞動價值的組成部分,在勞務發生時就應將其確認為當期的成本費用,所以,養老金會計核算時應遵循權責發生制原則和配比原則。具體而言:
壹是在當期確認養老金費用符合養老金的基本屬性,是權責發生制原則的要求。養老金的屬性是遞延工資,它是職工勞動報酬分期支付中的延期支付部分,職工對這部分價值具有請求權和追索權,因此,企業在職工提供服務期間,在確認支付的工資為成本費用的同時,還要及時確認和計量這壹部分遞延工資,企業在獲得職工提供的當期服務的權利時,也就負有了確認養老金負債的義務,即養老金費用必須在相關的權利和義務發生當期進行確認和計量,作為企業生產經營活動的必要費用。養老金的分期計入,是與權責發生制原則相壹致的,是權責發生制內在要求的體現。
二是養老金費用的當期確認也是配比原則的要求。從職工為企業提供服務到領取養老金的全過程,主要經歷了養老金的發生、籌集、發放三個環節,這些環節是相互獨立和相互分離的。養老金費用發生是以職工提供勞務為依據,是其勞動報酬的壹部分,而職工付出勞動的同時給企業創造了價值,帶來了相應的經濟效益,根據收入費用的配比原則,企業在核算費用時應將發生時的養老金費用計入當期經營費用,只有這樣才能正確反映出企業的經營成果。如果在職工退休支付養老金時確認養老金費用,顯然是不合適的,由於職工已不能給企業帶來任何經濟收益。
在我國,養老金實行社會統籌和個人賬戶相結合,由財政和社會保障部門統籌管理,企業按期向社會保障部門撥付壹定數額的資金,這部分企業負擔的資金應如何確認為費用,目前,我國大多數企業確認的原則是收付實現制,即將企業負擔的養老金在支付時列支於“管理費用”中。因此,必須規範養老金的確認,以權責發生制取代收付實現制,並按配比原則確認養老金費用,即在職工任職期間將繳納的養老金,確認為養老金費用,在職工退休後直接從養老金中支付,有利於正確反映各期養老金費用和相應的資產和負債。
(二)養老金的會計處理方法
１．基本養老保險金的會計處理方法目前基本養老金的會計處理在國外有兩種方法,規定受益制和規定繳費制,兩種方法對於養老金的會計處理有所不同。
(１)規定受益制下的養老金會計處理。在規定受益制下,企業不僅僅只是按期提存資金,還應確保員工在退休時能收取確定的養老金福利。由於這部分資金所組成的基金由企業負責,即基金資產的收益由企業收取,損失由企業承擔。但規定受益制的會計處理比較復雜,其中最重要的是要把養老金費用的確認與養老金基金的籌集分開。壹般來說,養老金費用主要包括以下幾項：
①當期服務成本。由於員工在當期提供服務,公司應向員工支付的養老金福利（預付福利負債）的增加而引起的費用。精算師把服務成本計算為當年員工賺取的新福利的現值。
②負債利息。因為養老金是壹項遞延報酬安排,它具有貨幣的時間價值。事實上,養老金記錄的是折現值,預計福利負債與任何折現負債壹樣,每年發生利息費用。
③計劃資產的實際收益。在計算發起員工養老金計劃的企業凈成本時,特定年度累計養老金基金資產獲得的收益是相關因素。因此,每年的養老金費用應當隨著累計到基金的利息和分紅以及基金資產市場價值的增減而得到調整。
④前期服務成本的攤銷數。養老金計劃的修訂（包括開始實施）經常包括提高（很少情況減少）員工以前年度提供服務的養老金福利的條款。因為計劃是在企業預計未來期間將實現經濟利益的情況下修訂的,提供這些追溯過去而又涉及未來利益的前期服務成本應在未來養老金費用中分配,特別是在有關員工剩余服務年限中分配。
以上費用的確認必須依靠精算師的幫助。精算師預測員工的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來的薪金水平及養老金計劃運作中的其他因素,通過計算各種影響財務報表的養老金項目來提供幫助,這些項目包括養老金負債、年服務成本和計劃修訂的成本。總之,規定受益養老金會計高度依賴精算師提供的信息和計量。其會計處理如下:
①每年發生服務成本和負債利息時,
借:管理費用———養老金費用
貸:預計福利負債
②提存資金時,
借:養老金計劃資產
貸:銀行存款
③養老金計劃資產發生實際收益
借:養老金計劃資產
貸:管理費用———養老金費用
發生損失時,作相反分錄。
④養老金計劃修改（包括開始實施預計養老金負債,
借:前期服務成本
貸:預計福利負債
⑤每年攤銷前期服務成本時,
借:管理費用———養老金費用
貸:前期服務成本
⑥實際支付福利時,
借:預計福利負債
貸:養老金計劃資產
(２)規定繳費制下的養老金會計處理。在規定繳費制下,企業根據各期提存的金額和基金的投資收益來確定養老金的支付額,其會計處理較為簡單。企業在各期所負擔的養老金義務壹般就是該期應提存的金額,而企業提存的金額由計劃中的計算公式確定。當企業每期實際提存時,其現行義務就得到履行。因而,根據權責發生制原則,企業各期應確認的養老金費用通常就是當期應付的提存金。其會計處理為:
企業在提存時,
借:養老金費用
貸:現金(實際提存時)
或應付養老金(尚未實際提存現金時)
如果企業各期應提存的數額與實際提存額不壹致,則構成壹項負債(應計費用)或是壹項資產(預付費用)。
從我國現實的情況看,我國的社會保障制度的建立還處於探索階段,基本養老保險金是基礎,也是我國養老保險制度改革的重點。由於目前企業和職工對養老保險的意識還不高,認識還不足,如果直接按照規定受益制來確認養老金費用,還存在諸如會計人員素質不高、精算師隊伍建設的欠缺等制約因素。因此,我們建議,鑒於我國基本養老保險金是規定受益制與規定繳費制的結合,但最終應向規定受益制轉化,以真正發揮養老金計劃的社會保障功能的情況,當前我國企業的基本養老金應采用規定繳費制養老金會計處理方法,對壹些條件成熟的股份有限公司可試行規定受益制會計處理方法。隨著養老保險制度的逐步完善,會計人員素質的提高、精算師隊伍的壯大,再過渡到規定受益制養老金會計上來。
另外,我國現行養老金制度面臨的壹個突出問題是,在制度轉型時期,對職工以前年度的基本養老金如何補償。為了維護職工享受正當的基本養老保險權利,保證社會保險基金管理機構有足夠的資金運轉,就應該對職工以前年度的基本養老金進行補充計提。至於補提的資金來源及方式如何、補提多少、補提的基本養老金如何計入成本費用等,是個復雜的問題,已引起社會各界的關註,值得探討。
２．企業補充養老金費用會計處理
企業補充養老金是企業根據其經濟實力,由企業與職工***同協商確定養老金的補充方式、待遇標準、發放形式及經辦機構等的壹種養老金計劃。補充養老金的給付形式是規定繳費制,企業向補充養老金個人賬戶的供款,以職工工資總額的壹定比例計提。
對於企業補充養老金費用的確認和會計處理,我國尚無明確規定。但從理論上和我國試點地區的實務看,其會計處理可以有下列幾種做法:
(１)在稅前列支,計入各期成本費用賬戶。
(２)從稅後利潤中提取並作相應的會計處理。可以通過“盈余公積”與“應付養老金-應付補充養老金”賬戶核算。
(３)按壹定比例將補充養老金費用在稅前列支,計入費用賬戶;超過規定比例的辦法,則從稅後利潤中提取。
我國屬於生產力水平較低的發展中國家,國家要鼓勵企業建立補充養老金計劃,在政策上給予壹定的優惠,從總體上提高養老金水平;但為了防止國有資產流失,國家應采取的辦法是:規定壹個企業的補充養老金可稅前列支的比例,超過比例部分在稅後利潤中計提。
(三)養老金會計信息的披露
國際會計準則第２６號《退休金計劃》中規定:養老金應在相關的報表及其附註中披露。而我國現行會計制度將養老金核算掩蓋在“管理費用”之中,沒有單獨披露,這不利於正確評價企業對社會的貢獻以及對社會的責任的大小。因此需要借鑒國外養老金會計披露的理論框架,將養老金信息在財務報表及報表附註中加以披露。具體如下:
１．在當期利潤表的管理費用項目下單獨列示“養老金費用”金額;
２．在期末的資產負債表流動資產項目下列示“預付的養老金費用”金額;
３．在期末的資產負債表流動負債或長期負債項目下列示“應付養老金負債”金額;
４．在報表的附註中,要詳細說明企業養老金計劃的內容、養老金費用計量采用的會計政策、主要的精算假設、有關養老金成本的攤銷方法、當期養老金費用的具體構成要素及其金額等等。