新準則下籌建期費用核算的思考
項目分工時，經常聽到拉業務的合夥人介紹被審計單位情況時稱：“××客戶處於籌建期，只有資產負債表，很簡單的”。到了客戶單位，客戶更是拍著胸脯說：“就是了，我們只有資產負債表，太簡單了”。瀏覽客戶以前年度審計報告，確實是只有資產負債表，利潤表為空，現金流量表也僅限於籌資投資活動，仔細壹想，果真如此嗎？
企業籌建期費用的會計處理經歷了三個發展階段：分期攤銷、先歸集後壹次攤銷、發生時計入損益。雖然各項規定雜亂無章，但是我們將其按時間全部列示在壹起的時候，還是可以看出其發展軌跡的，即逐步向國際會計準則趨同。目前新準則下，由於許多規定不明確，給實務操作帶來諸多困惑。
壹、籌建期費用有關會計、稅收法規的演變
（壹）、1993年7月1日兩則兩制時期
1、會計規定
1992年頒布的《企業會計準則-基本會計準則》（1992年11月16日國務院批準1992年11月30日財政部令第5號發布）第三十二條規定：遞延資產是指不能全部計入當年損益，應當在以後年度內分期攤銷的各項費用，包括開辦費、租入固定資產的改良支出等。企業在籌建期內實際發生的各項費用，除應計入有關財產物資價值者外，應當作為開辦費入帳。開辦費應當在企業開始生產經營以後的壹定年限內分期平均攤銷。
各行業會計制度隨後給了更具體的規定，如《工業企業會計制度》（92財會字第67號）規定：遞延資產核算企業發生的不能全部計入當年損益，應當在以後年度內分期攤銷的各項費用，包括開辦費、固定資產修理支出、租入固定資產的改良支出以及攤銷期限在壹年以上的其他待攤費用。開辦費應當在企業開始生產經營以後的壹定年限內分期平均攤銷。
1992年頒布的《企業財務通則》（92財政部令第4號）第二十壹條規定：遞延資產是不能全部計入當年損益，應當在以後年度內分期攤銷的各項費用，包括開辦費、租入固定資產的改良支出等。開辦費自投產營業之日起，按照不短於五年的期限分期攤銷。
會計規定沒有給出攤銷年限的規定，而是由財務通則明確。
2、稅法規定
1994年2月4日《企業所得稅暫行條例實施細則》（94財法字第3號）第三十四條規定：企業在籌建期發生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短於5年的期限內分期扣除。前款所說的籌建期，是指從企業被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日的期間。開辦費是指企業在籌建期發生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、註冊登記費以及不計入固定資產和無形資產成本的匯兌損益和利息等支出。
稅法規定不僅給出了籌建期的定義，而且明確了開辦費具體項目和扣除年限。
（二）、2001年企業會計制度及相關準則時期
1、會計規定
2001年《企業會計制度》第五十條規定：除購建固定資產以外，所有籌建期間所發生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業開始生產經營當月起壹次計入開始生產經營當月的損益。如果長期待攤的費用項目不能使以後會計期間受益的，應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉入當期損益。
《企業會計制度－會計科目和會計報表》中對長期待攤費用核算內容規定：企業在籌建期間內發生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、註冊登記費以及不計入固定資產價值的借款費用等，應當在開始生產經營的當月起壹次計入開始生產經營當月的損益，借記“管理費用”科目，貸記“長期待攤費用”。
本次改革將分期攤銷改為壹次攤銷，同時基本繼承了1994稅法對於籌建期費用項目構成的規定，但是還不如稅法規定的嚴謹，難道籌建期間不計入無形資產成本的各項費用就不能計入長期待攤費用？
2、稅法規定未發生變化。
（三）、2006年新企業會計準則時期
1、會計規定
首次準則應用指南規定：首次執行日企業的開辦費余額，應當在首次執行日後第壹個會計期間內全部確認為管理費用。上市公司執行新會計準則備忘錄第3號規定：首次執行日後第壹個會計期間是指首次執行新準則的第壹個會計年度。
新準則應用指南中關於管理費用科目的規定：企業在籌建期間內發生的開辦費，在實際發生時，借記“管理費用（開辦費）”，貸記“銀行存款”等科目。
2007年1月1日開始實施的《企業財務通則》（財政部令第41號）中已經無“籌建期”、“長期待攤費用”、“開辦費”的蹤跡。
本次改革後，已經實現了向國際準則的趨同。
2、稅法規定
2008年1月1日開始實施的《企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第七十條規定：企業所得稅法第十三條第（四）項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低於3年。
籌建期費用是否還屬於稅法中長期待攤費用範疇，目前沒有明確，我們只能寄希望於所得稅實施細則。
二、新準則下面臨的困惑
（壹）籌建期如何界定？
對籌建期做出過規定的文件僅限於：1994年《企業所得稅暫行條例實施細則》規定，籌建期是指從企業被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日的期間；1995年6月27日財政部下發的《關於外商投資企業籌建期財政財務管理有關規定的通知》規定，中外合資、合作經營企業自簽訂合同之日起至企業開始生產經營（包括試生產、試營業）為止期間，外資企業自我國有關部門批準成立之日起到開始生產經營（包括試生產、試營業）為止期間為籌建期。
困惑：新的企業所得稅法實施後，已經廢止了的1994年《企業所得稅暫行條例實施細則》中關於籌建期的規定是否還能作為實務中的依據？在這個推崇統壹國民待遇的年代，已經過時了的《關於外商投資企業籌建期財政財務管理有關規定的通知》中關於籌建期的規定是否能適用到全部的中國企業？如果上述規定都失效或不適用，那麽在實務中，如何判斷企業開始生產經營？是領取營業執照還是開始購買原材料，還是從開始生產產品或者開始銷售產品或是其他？
（二）籌建期費用項目構成包括哪些？
目前能找到的對籌建期費用項目構成規定最為準確的是1994年《企業所得稅暫行條例實施細則》，該細則規定，籌建期發生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、註冊登記費以及不計入固定資產和無形資產成本的匯兌損益和利息等支出。
但是該規定同樣面臨已廢止不能作為cpa執業依據的問題。
企業籌建期間尤其是那些固定資產購建活動跨期較長的企業發生的費用中，哪些能資本化、哪些應該作為開辦費發生時即入費用？是否企業處於基建期，cpa就能容忍其所有費用都計入在建工程、其每年利潤表都是空白、其現金流量表僅限於籌資和投資活動？相關準則沒有給出答案，給出規定的只有借款費用、固定資產後續支出、無形資產資本化的條件。
三、新準則下如何處理？
實務中企業性質和經營範圍千差萬別，很難有壹個或幾個具體標準來作為判斷企業籌建期開始、結束的依據，也很難將所有企業可能發生的費用項目均予以統壹，不同的會計人員對企業籌建期間及相關項目構成界定的不壹致，最終將導致會計信息可比性降低或喪失。
根據對新準則的理解，筆者認為目前相對有效的處理，應該按籌建期支出的類別，分別處理如下：
（壹）為企業籌建所發生的籌建人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、註冊登記費等發生時即作為開辦費計入當期“管理費用”。
（二）籌建期間所發生的借款費用和匯兌損益，根據借款費用準則規定的條件，對資本化、費用化部分予以區分，應資本化的計入在建工程（或固定資產），應費用化的計入財務費用。
（三）籌建期間購建固定資產、無形資產，計入在建工程（或固定資產）、無形資產。
（四）籌建期為開始生產經營做準備所發生的購買存貨，先計入存貨，用於試生產或在建工程購建活動的，計入在建工程（或固定資產），用於生產經營或銷售的，計入“生產成本”或“主營業務成本”。
（五）相關準則規定，固定資產在購入的次月就要開始計提折舊，無形資產在購入的當月就要開始攤銷，這部分折舊和攤銷在籌建期結束前，應該作為開辦費計入“管理費用”。
（六）籌建期的資產減值損失，應該按照資產減值準則和其他相關準則規定，將減值損失計入“資產減值損失”。
（七）籌建期的內部研究開發費，應該按照無形資產準則規定，分別計入“管理費用”、“無形資產”。
（八）籌建期收到政府補助資金，對於計入遞延收益且又需要壹次性計繳企業所得稅的部分，則構成壹項可抵扣暫時性差異，在預計未來期間能取得足夠的應納稅所得額抵扣該暫時性差異時，要確認遞延所得稅資產，計入“所得稅費用—遞延所得稅”。
（上面為本人能想到的，希望大家補充）
按照上面的原則處理後，我們發現，對於那些基建期較長的企業，並不像他們所堅信的那樣：整個基建期利潤表為空，現金流量表僅限於籌資、投資活動。這就是新準則帶給我們的魔力：賦予妳原則，但是妳又不能超越規則。