有關企業的環境經營，目前的研究成果較為集中在環境管理會計(EMA)方面。美國EMA的研究與應用在國際上處於領先水平，主要得益於美國環境保護署(Environmental Protection Agency—EPA)的有力推動。為執行1990年的《汙染防止法案》，EPA早在1992年就建立了專門的環境會計項目，旨在“促進和激勵企業全方位地理解環境成本，並將其運用於決策”。2000年1月，EPA發表了壹份“無浪費的綠色供應鏈(The Lean and Green Supply Chain)”的報告，將供應鏈效率化，並以改善經濟、環境兩個方面的績效為目的。同時，發表了壹份配套的案例研究報告。此外，美國EPA對於其他方面的環境問題也發表了若幹研究成果③。
在實踐經驗總結方面，EPA取得了較為豐碩的成果。具體可以分為三類：壹是單獨的案例研究，目的是總結世界領先企業的成功經驗；二是案例集，尤其是對相同行業的若幹公司進行的研究；三是通過實地觀察和訪談、問卷調查形成的基準研究報告。後兩種研究更強調發現存在的問題、確定進壹步改進的方向。歐洲委員會(EC)於1996—1998年實施了環境管理會計的計劃(Eco—Management Accounting嬲a Tool of Environmental Management：ECOMAC)。在這項ECO—MAC計劃中，調查了有關環境管理會計的國際動向，倡導了環境管理會計的框架。Bartoiomeo，M．，et aL(1999)在提交的調查與案例報告中認為，環境管理會計主要包括物料流量成本會計、環境設備的投資以及環境成本的核算等幾個方面。
環境經營是提升企業價值的壹種重要途徑，它要求企業優化企業環境，節約環境資源。受EPA的委托，Tellus協會(Tellus Institute)開發出了P2／FINANCE(Pollution Prevention Financial Analysis and Cost Evaluation System)系統，這是壹種從財務上評價防止汙染的投資計劃程序。壹旦輸入必要的數據，投資後發生的成本及收益的現值，可以按投資後的5年、10年、15年的收益狀況自動加以運算，也可以與備選方案作出相應的比較。此外，受美國能源部的委托開展的另壹個項目是E2／FINANCE(Energy＆Environment Financial Analysis and Cost EvMuation System)，它為壹種程序，有助於為節省能源投資等的經濟性評價發揮積極作用。與P2／FINANCE相比，該項目提升了能源成本的控制功能，促進了環境經營的深入。
圍繞環境經營，發達國家開發了許多有關環境成本管理方面的工具，其主要特征是在傳統成本會計中嵌入環境成本核算的技術與方法。如基於外部貨幣的環境計量成本會計(EPEA)，以及完全成本會計(Full Cost Accounting)(EPA，1996)和總體成本會計(total Cost Accounting)，前者是指對有關企業環境方面的行為、業務、生產或服務的影響進行的內部成本(包括所有的環境成本)與外部成本的整合活動；後者是對私有成本和投資節約額這壹完全範圍的長期、綜合的成本加以分析與控制的活動。類似的環境成本管理工具還有很多(EPA，1995)。在環境經營方面，成果比較豐碩的國家是德國，其開發的成本管理工具，如物料流量成本會計(Material Flow Cost Accounting，MFCA)和彈性邊際成本會計(Grenzplankostenrechnung，英語簡稱GPK)等為各國會計界人士所推崇。與德國相比，日本由於受本國嚴重的環境汙染影響，成為世界上最早普及環境會計(對外報告為主)的國家。自1999年起日本政府就開始頒布《環境會計指南》，並先後於2000年④、2002年和2005年進行了重新修訂和頒布。近年來，13本也開始關註環境經營方面的成本創新活動⑤，其特征之壹是由行業機構資助在企業中推行物料流量成本會計(河野，2005)，同時，有學者還就日本海外企業實施環境管理會計(包括物料流量成本會計)的案例進行了總結(阪，2001)。此外，國際性機構也越來越重視環境經營方面的成本管理研究⑥。
我國壹些學者，如盂凡利、肖華、肖序、郭曉梅等在他(她)們的博士論文中對環境成本及相_芙的環境經營也開展了壹定程度的研究。與之相關的研究論文也不計其數，如王立彥(1998)、喬世震(2002)等對環境成本概念等理論問題進行了闡釋，並提出了新的見解。徐瑜青等(2002)實地考察了壹家華北地區的火力發電廠，以預防汙染發生的成本和以汙染和損害補救成本作為計量基礎，考察了應予以內部化的外部環境成本；同時按照環境作業分配內部環境成本。
上述學者認為，盡管當前我國企業管理信息的實際情況，尚不能較細地劃分環境成本作業，但是，推行環境成本計算和引進環境會計是大多數企業可以考慮的。
二、物料流量成本會計的運行機理物料流量成本會計(Material Flow Cost Accounting，MFCA)通過將物料流量系統的要素數量化，依據其具有的內部透明性特征，進壹步提升物料流量的經濟與生態導向功能，是將最終廢棄物的物料成本及所分配的間接費用等均包 括在內，並以這些全部的成本費用作為管理對象而進行核算的壹種成本會計。⑦1．物料流量成本會計的形成物料流量成本會計(MFCA)是由德國的經營環境研究所(Institut fur Management and Umwelt，IMU)首創的壹種環境管理會計工具。物料流量成本會計是從宏觀的物料流量會計(Material Flow Accounting，MFA)發展而來的。物料流量會計(MFA)是綜合描述壹個相關系統的物料流入、流出及貫穿整個系統物質輸送的壹種系統分析工具，它包括物料流量分析和物料流量核算⑧。MFA是基於物料流量管理的壹種非常復雜的會計核算技術與分析方法，它要求有系統的計算機方法加以輔助⑨。在此基礎上進壹步發展而來的物料流量成本會計(MFCA)則是分析制造過程中的某壹生產環節和成本中心的物料流動，從實物和金額兩個方面來說明物料流動某個環節產生何種程度排放，以及浪費的物料金額情況等的成本會計方法。這種方法已在德國的壹些企業中得到應用，目前已有數十家不同規模和不同行業的企業在應用，並積累了壹定的成功經驗(河野，2005)。
為提高物料流量的透明度，便於成本效果的計算和評估。MFCA將整個流程中存在的物流價值與成本分為三類：
(1)原料價值與成本(物料成本)。基於這些物流數據和存量，就可開始通過價格的形式進行評估，並通過確定哪些物流是與成本相關的來決定原料成本。(2)系統價值與成本(系統成本)。系統成本指那些發生在內部物流中的成本，包括所有發生在企業內部，以維持和支持生產的成本。系統成本在流程中的傳遞就形成了系統價值。(3)傳遞及處理成本(配送／廢棄物處理成本)。傳遞及處理成本是向外部第三方支付，以使物料離開企業的成本，包括產品運輸成本和處理廢棄物等的成本。物料流量成本會計(MFCA)已成為實施環境經營的壹種重要手段，其在環境經營中的決策作用十分明顯。即，它從降低物料消耗的角度，使企業經營與環境管理統壹，在生產的同時降低汙染物的排放。另外，它還有助於更好地理解廢棄物流動，對不同“管尾”和“管前”環境保護措施和投資做出最佳決策。所有層面的物料流量與成本核算相結合，是MFCA的壹個重要特征。MFCA是跟蹤通過工廠或營運場所物料流量行為的壹種手段，以便將輸入和輸出表征出來，達到估計資源效率和發現環境改進機會的目的。
2．物料流量成本會計的架構作為環境管理會計制度的壹種設計，物料流量成本會計(MFCA)將投人生產的原材料、能源、間接費。區分為面向環境的流量和面向廢棄物的流量，在生產(工程)單元從實物量與金額兩個方面加以計量，是壹種面向環境經營的成本核算。如圖l所示。
在傳統的成本會計中，有關經營活動中的成本計算，其損失是包含在全部成本之中的，若不對生產經營活動中的成品率加以計算，損失就難以把握。同樣地，即便財務會計將損失全部計入產品，要明確區分損失也是很困難的。在此種情況下，即使基於SAP R／3的作業成本法，其對損失的把握在傳統的成本會計環境下也仍然難以明確⑩。物料流量成本會計(MFCA)按各種成本類別計算出損失，經營部門也能夠由此鎖定對象，通過計算出損失的工程浪費現象來發掘存在的問題，並依據原材料及能源等的有效利用需求，提出可行的成本削減方案⑧。
3．成本評價差異：物料流量成本會計與財務會計的比較以圖2為例，財務會計與MFCA的成本評價差異，可以依據要素類別作更詳細的考察。基於財務會計的成本，在采用作業成本計算的情況下，可以劃分為原材料費用、人工(服務)費用、勞務費用、設備費用，以及其他費用。然而，由於這磐費用中沒有相對應的各種成本要素的損失評價，明確區分出各種類別的損失是相當困難的。基於財務會計的成本是將損失包含在各種要素巾進行揭示；基於物料流量成本會計的成本是將損失按各要素分別揭示。
如圖2所示，基於MFCA的成本信息能夠揭示出按各成本要素劃分類別的損失情況。此外，廢棄物處理成本的損失按產品類別加以明確，這是在傳統的成品率計算巾沒有的分析項目，是MFCA的壹個重要特征。若能夠明確哪種產品的哪項工程存在問題，則將其作為目標來加以改善就成為可能。現在，MFCA的壹般適應對象通常被認為是制造類企業，然而實際情況並非如此，即便是壹些服務業類型的單位或組織等也有應用MFCA的案例存在(阪，2001)。在損失計算方面，物料流量成本會計(MFCA)采用的是熱力學中的計算原理，即質量保存法則，計算出每個期間的差額情況。在理想的狀態下，有投入(壹定量的投入物)，就必然會有產出(形成同樣數量的生產產品或者庫存)。假如沒有庫存，投入100單位，則產出100單位。然而，實際情況往往不同於理想狀況，其差額就是損失。假如生產產品(產出)只有90單位，那麽10個單位就是物料損失。
在德國的制造類企業中，企業成本構成的典型狀況是：原材料占56％，勞務費占25％，折舊費等占6％，其他各項成本占13％。這壹比率結構與目前我國制造類企業的成本結構極為相近，實施物料流量成本會計(MFCA)核算，就是要尋求降低成本的途徑，如通過合理化的工作，消減原材料成本中的損失比率，提高資源產出的效率。
三、物料流量成本會計的應用：以TNB制藥公司為例物料流量成本會計(MFCA)是將環境管理會計中的傳統物料成本核算與環境成本核算有機融合，以實現環境效益最佳化、企業經營與環境保護和諧發展的壹種管理會計工具。TNB制藥公司就是應用這種工具而構建的環境友好型企業之壹。TNB制藥公司是壹家中日合資企業，總部在日本，子公司遍及中國和東南亞國家。為了搞好環境經營，該公司於2005年導人了SAP公司的企業信息系統，即SAP R／3@。並且，從成本計算到會計核算，以及銷售等，積蓄了所有的環境信息⑩。為了進壹步使企業經營與環境管理相結合，該公司於2007年1月導人了物料流量成本會計(MFCA)，同時實現了整個公司的企業信息系統的相互聯結與溝通@。首先，將固定資產、試藥、易耗品的購入，以及其他相關的經費開支等經營業務作為購人事項納入到物料購人體系之中；其次，收集了按環境類別劃分與環境效果分配等方面的環境數據，從而能夠將與財務會計連接的環境數據合理地抽象出來。實際工作中，這種抽象出來的系統環境數據從管理部門轉換到環境部門，經過數據確認之後，在歸集與分析的基礎上，采用壹定的手段將這種環境會計信息向社會披露。
1．物料相關成本的計算及企業醫藥品流量模式。為了避免風險，並使物料流量成本會計(MFCA)能夠取得預期的效果，TNB制藥公司選擇下屬的制造企業進行了試驗⑩。計量的對象是壹個生產線和壹組產品，計算期間是壹年，數據範圍是包括物料成本、能源成本、系統成本、廢棄物處理成本等的全部流量成本(排除了物料中心的配送處理成本)。將原材料所占比率大的主力產品和主力工廠選擇為樣本產品和樣本工廠，試驗結果表明實施MFCA獲得了很大的效果，同時也使研究開發及設備投資有關的費用與效果的對比關系能夠提供給相關的經營負責人(管理者)。
如前所述，物料成本使用了質量保存的法則。在制藥工廠，通過分子量計算來把握理論值，其與實際值的差額作為損失加以確認。雖然，乙醇等的酒精類物料最終能夠100％同收，然而仍將它們按全額的方式加以損失確認。此外。
通過包裝工程的主要藥物的損失計算則采用理論回收率來確認損失。能源成本是水、電力、蒸汽等方面的耗費，將它們按不同部門實際耗用量在物料中心以機器丁作時間作為單位進行分配，之後將損失通過原材料的重量比來加以確認。TNB公司的成本分配與計算，設有按機器T作時間和人工勞動時間兩個標準，設備費用和人工(服務)費用按機器工作時間分配，機器工作時間則按標準的機器工作小時與生產批量數之間的關系計算求得。在系統成本中，勞務費按不同的物料中心通過人工勞動時間加以確認，將損失按原材料的重量比進行確認。系統成本損失分配的基本方式是原材料的重量比(損失比率)，勞務費、設備費、其他費用也有必要進行同樣的確認，如設備費以機械裝置的折舊費和維修費為對象加以分配，在導人SAP R／3系統之後替換現行的折舊費計算的成本中心，將設備費按機器工作時間分配給不同的物料中心。其次，將損失按下列的計算公式加以把握，並將不同物料中心的設備費用列入相對勞動時間的損失(24小時×365天)。
物料中心類別的設備費×[1壹(機器工作時間／24小時×365天)]
TNB公司內部采用了傳統的四班三輪換制的工作方式。據此，相當於24小時×365天來計算時間，這樣壹來生產能力低的工廠，若24小時中只有8小時工作，16小時就成為重大損失。試驗導入時，雖然這壹時間僅為最大值，然而基於原則而要求采用的原材料重量比所分配的MFCA系統化階段，使其充分考慮與之相適應的最大值是十分必要的。其他費用，從制造間接費中扣除勞務費、能源費、廢棄物處理成本中求出差額。廢棄物處理成本依據TNB公司下屬工廠的廢棄物處理成本的分配基準的廢液處理量-廢液燃燒量按不同的物料中心加以計算。此外，有關配送成本屬於研究對象之外的情況，在此不予以考慮(前已述及)。如圖3所示，從合成開始到精制、原藥、制劑、包裝是醫藥產品生產的連續工作環節(系統工程)。
圖3表明，該工廠的工作流程中發生著各種各樣的物料損失。對此，該工廠的醫藥品流量模式中設計有同收I和回收Ⅱ這樣的再利用工程。這種工程將壹次性排出的物料損失的全部都作了綜合利用方面的考慮，是壹種通過該回收系統加以重復利用的工程。在秤量工程階段幾乎沒有發生損失，此外，越是向下遊工程推進損失就會越小，所以損失金額很少。
損失金額大的部分是在上遊工程中的合成、精制、原藥的制藥工程階段。在本項目中，流量成本表現為物料成本、系統成本以及服務關聯成本(能源成本)、廢棄物處理成本、合格品、物料損失、(內、廢棄物)等。該工廠具體的改善目標設定為：再利用前的物料損失為9700萬元，再利用後剩下5700萬元的廢棄物，廢棄物的處理成本為2600萬元。結合表1展開分析：
首先，分析物料成本。物料損失成本率是指不能壹次性成為合格品的物料損失的投入成本所占成本總額的比例。
表1中的“物料損失成本率”為47．6％(228824千元÷480498千元)。它表明，假如不通過回收工程，那麽47．6％作為損失被廢棄了。然而，實施再利用後這壹比率變成了17．5％⑩，其差額的30．1％的廢棄物得到了利用，使其在企業經營管理中發揮了積極作用。此外，還需要進壹步提高工作效率，因為除了以回收為目的的能源節約外，輔助原材料費用和人工費用的降低也是十分必要的。
其次，詳細分析廢棄物。廢棄物的目標是5770萬元，如表2所示，從合成開始到原藥生產的制藥工廠，其廢棄物的損失很大。表2明確顯示，作為目標的最終廢棄物的處理成本的2630萬元幾乎全部都是在合成系統中發生的。
對此，改善的關鍵為以下兩個方面：
第壹，修正廢棄物的處理方法。壹方面，將樣本產品使用的觸媒——三氯甲烷的大氣排放控制在期初環保部門計量環境績效的標準之上，即比以前更加重視環境保護。當時，大約回收95％，剩余的部分排人大氣之中。雖然這種做法在法規標準上也是符合要求的，但與業界相比，該工廠仍然處於較高值。為此，企業相關部門展開協作，即，當務之急將抑制三氯甲烷的大氣排放作為重要課題加以研究解決。該工廠在改善過程中，綜合采用了第三階段的局部層面方式。層面I，依據對鹽類觸媒的再利用削減社會環境的成本。在抑制三氯甲烷向大氣排放的情況下，可以考慮設置兩種方法：壹是不使用三氯甲烷；二是安裝回收裝置。對於前者，三氯甲烷作為藥的觸媒是通用性較高的物料，如果能夠切實地加以解決將更符合環境保護的要求(具有廣泛的推廣意義)。例如，是否可以采用酒精性觸媒來予以替代，這種探討有賴於研發部門加以推進⑩。而對於後者，通過與業界協商，達成了整體產品均安裝回收裝置的***同意向。2006年5月，該工廠投資1102萬元新增了三氯甲烷吸納回收裝置。
作為削減三氯甲烷大氣排放的經濟效果，原料費用的降低體現在再利用工程上，其降低金額是45萬元，由於回收裝置的維護管理費為37萬元，計算出差額，即經濟效果是8萬元。可見，收大於支，其運用成本得到了補償。因此。在進行社會環境成本的削減過程中，針對三氯甲烷的大氣排放，將其利用率提高到了98％，這壹結果大大提升了2002年公司確定的三氯甲烷的大氣排放量削減10％的目標，實際完成了削減73％的成績。
另壹方面，作為層面Ⅱ，嘗試了對樣本產品的醫藥品，采用停止廢液燃燒來降低成本和減少環境負荷。有關廢液的處理方法，有高溫分解處理和活性汙泥處理(BOD處理)。按前者處理，能源和人工費用是必須的。後者將水中的有機物依靠微生物通過氧化的方法加以分解，具有環境清理過程中運營成本低的特征。有關進行三氯甲烷觸媒反應的種類，有三個品種，首先是探討該樣本產品的BOD處理。依據分離回收，采用BOD處理變更廢液燃燒成為可能。其結果，計算所得的經濟效果是獲得200萬元的廢液燃燒費用的削減。在層面Ⅲ上，剩余的二個品種適用於BOD處理，該工廠的廢液全部采取BOD處理的方案。在廢液中也存在壹部分BOD處理方法無法適應的情況，與之相關的這部分業務全部外包給外部業者處理。進壹步講，三氯甲烷本身也提升了再利用的靈活程度(這方面也帶來了經濟利益)。
另外，因為BOD處理設備是大規模的，所以並沒有因上述的BOD處理量的追加而增加費用。由此，預測可獲得1000萬元的經濟效果，即便是2006年的實績也有900萬元。投資金額的1102萬元大約壹年時間同收，它表明，環境層面上的再利用能夠獲得財務上的經營效果。
第二，對工廠的設備進行重新規劃。在該工廠，2006年4月開始在主要生產工程中依據燃燒爐設備對被排放廢棄物進行了燃燒，並於2006年5月設置了活性炭吸納回收裝置。據此，大幅度減少了三氯甲烷，伴隨著回收的三氯甲烷的再利用，實現了企業成本的進壹步降低。與此同時，因為冷卻、凝縮制造方法的變更，吸納回收率及再利用回收率得到明顯提高。其結果，有關包含三氯甲烷的廢液處理方法從燃燒處理轉變為活性汙泥處理，於2006年5月開始應用。此外，傳統的燃燒爐設備也於2007年3月完全撤離。在廢棄這種燃燒爐過程中，因為有機汙染的問題，該工廠需要支付壹定數額的拆除費用，雖然會計上可以作出相關的處理，但是基於該工廠土地的有效利用及回避有機汙染等未來的環境風險考慮，企業決策層還是作出了完全撤離的決定。
四、結束語
欲使企業利益與環境保護實現和諧***生，生產、環境、研發、財務管理和信息系統等部門之間的協作配合是至關重要的。換言之，MFCA的應用必須堅持組織上的保障，壹般需要財務部門、環境與生產計劃部門及信息系統部門的***同配合⑩。同時，及時地將MFCA的實施效果加以總結與交流，使有關新的環境保護課題與改善效果的信息實現***享。譬如，可以召開MFCA的實績報告會，並編制年度報告⑩。報告內容可以包括損失金額的概要、攻關的課題、改進的策略與改善的效果等。此外，還應當考慮將MFCA與環境設備投資決策方法的改善結合起來加以應用，以創新環境設備投資決策的評價方法。並且，對於自身難以達到環保要求的項目或環節，積極開展業務外包。這樣，不僅能夠減少企業損失，降低產品成本，還可以防範由於環境汙染而產生的風險。
物料流量成本會計(MFCA)對於物料成本占總營運成本很高比例的我國企業來講，非常值得推廣和應用。未來較長壹段時期，資源和能源約束將成為制約我國經濟發展的兩大重要因素。事實證明，靠拼資源、拼勞力、拼資金這種高投入、高消耗、低效率的經濟發展道路在中國已經走不通了。我國已經提出了科學發展觀和可持續發展戰略，要求實現人與自然的和諧發展。以MFCA為契機導入以成本降低·環境負荷削減活動為起點的環境經營，主動地將外部利益相關者的環境保護納入到企業的供應鏈環節之中來，是實現“綠色供應鏈”的重要途徑。