關鍵詞:資產減值上市公司盈余管理
壹.導言
(壹)研究背景
在信息技術和知識經濟時代，企業面臨的產品市場、技術市場和金融市場日新月異，企業的經營前景充滿風險和不確定性。企業的盈利能力在工業時代已經失去了穩定性，所以會計也必須及時反映這種盈利能力的變化。近年來，資產減值問題引起了各國會計理論界和實務界的廣泛關註。美、英、澳等發達國家的準則制定機構和國際會計準則委員會對資產減值會計問題進行了深入研究，相繼發布了資產減值會計準則，較好地規範了其從業人員的行為，有效增強了會計信息的有效性。
雖然我國資產減值會計起步較晚，之前也沒有完善的標準，但其具體應用已經滲透到我國的會計實務中。隨著1993以來國內會計改革的進程，我國資產減值會計準則也取得了長足的進步。但與此同時，不可否認我國這些會計準則存在的問題，以及實務界在執行和管理上的混亂。比如規則不夠系統具體。新準則頒布前，我國與資產減值相關的規定散見於準則條款中:企業會計準則——投資、企業會計準則——存貨、企業會計準則——固定資產和企業會計準則——無形資產，明顯缺乏系統性。關於資產減值的確認和計量的規定不可行，特別是在長期資產的計量方面。再如內容不夠全面，對如何計提減值準備、商譽減值如何按資產組合或現金產生單位處理缺乏相關規定。可見，新的資產減值會計準則應運而生。近年來，我國在深入研究美國會計準則、國際會計準則等發達國家會計準則的基礎上，結合社會主義經濟的發展和適應未來形勢，於2006年正式頒布了《企業會計準則第8號——資產減值》，重新定義和規範了減值準備的相關問題，並於2007年6月5438+10月1在上市公司實施，鼓勵其他企業。該準則的頒布實施標誌著我國資產減值會計的發展進入了壹個新的階段。
(二)研究意義
改革開放以來，隨著我國經濟的快速發展，股票市場和證券市場日趨完善，投資方式也越來越多樣化。中國投資者不再滿足於購買國債，尤其是深滬股市的開放，使得大部分投資者將目光轉向了股票市場和證券市場。上市公司必須向股東公開披露其經營狀況、財務狀況和現金流量，以便投資者做出正確的投資選擇。但是，在資產以歷史成本計價的情況下，企業的財務報表很難準確、真實地反映上市公司的真實情況。因為當企業
當外部經營環境或資產內部使用方式或範圍發生變化時，資產實際可能產生的經濟利益將低於以歷史成本計價的賬面價值，導致信息披露失真。
事實上，資產減值問題是各國會計理論和實務中非常關註的問題。首先，在會計報表中，資產=負債+所有者權益，報表中的資產金額通常較大。同時，資產價值的變化也影響著企業的債務權益結構。由於社會經濟條件、企業內部等多種原因，資產可能帶來未來經濟利益的減少，對以歷史成本計價的企業財務報表的真實性產生較大影響，從而影響投資者的正確投資選擇。
其次，資產減值的會計處理離不開人們的主觀估計和預測，而相關準則和規範在具體的會計處理中不可避免地給上市公司留下了壹定的自由空間，也就是說，上市公司可以利用準則和規範賦予的自由空間來進行盈余管理、平滑收益和操縱利潤。例如，在應收賬款和其他應收款中，上市公司可以自行決定壞賬準備的計提方法，這使得上市公司可以根據需要高估或低估壞賬準備的計提比例，以調整利潤；在存貨、固定資產和無形資產方面，由於我國缺乏公開的二手交易市場，資產信息和價格市場不透明、不完善，企業難以準確估計市場價格。因此，可變現價格和可收回金額的確定仍然依賴於主觀判斷，存在利潤操縱的可能。
隨著我國市場經濟的發展，投資者和債權人成為會計信息的主要使用者，客觀上要求必須提高會計信息的客觀性和真實性，從而促進資本市場的發展。資產減值會計的可操作性主要體現在資產減值的確認、計量和轉回上。雖然我國在這方面處於比較初級的階段，但在結合國情的基礎上，仍在努力與國際會計接軌，新準則也對資產減值做出了明確的規定。本文將對中外資產減值準則進行比較分析，並分析新準則對上市公司盈余管理的影響。
(三)研究思路
本文通過考察各國資產減值的發展歷史，對各國準則在確認、計量和轉回方面進行國際比較，研究新會計準則在我國各方面的應用，揭示資產減值的各種確認、計量和轉回方式對企業特別是上市公司盈余管理的影響。
二、文獻綜述
(壹)資產的會計性質和資產減值
通過探討資產的定義，我們可以了解資產減值的會計本質。所謂資產的定義是隨著社會經濟的發展而發展的。準確把握資產的含義是財務會計研究面臨的壹個基本問題，也是資產減值會計研究首先要解決的問題，因為它決定了資產負債表中哪些經濟因素需要作為資產進行確認、計量和報告。下面我就來回顧壹下歷史上不同時期對資產定義的截然不同的看法[1]。
(1)成本不減的概念。美國會計師佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》壹書中認為，成本可以分為兩部分，其中已消耗的成本為費用，未消耗的成本為資產，從而將企業資產概括為“尚未消失的成本”；(2)經濟資源觀。美國註冊會計師協會會計原則委員會在1970發布的4號公告認為，資產是按照公認會計原則確認和計量的企業的經濟資源，資產中還包括壹些雖然不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用。(3)未來經濟利益的概念。1980財務會計準則委員會(FASB)發布財務會計概念公告第3號《財務會計報表要素》，認為資產是特定個人從已經發生的交易或者事項中取得或者控制的未來可能的經濟利益。國際會計準則理事會在《財務報表編制框架》中指出:“資產是指由於過去的交易而由企業控制，並能流入企業未來經濟利益的資源”。
非零成本的概念強調會計本質上不是壹個定價過程，而是壹個收入和成本的匹配過程。這種觀點把資產負債表簡化為成本攤銷資產負債表，不能真實反映企業資產的價值。經濟資源概念根據會計原理對資產進行定義，認為資產依賴於按照公認會計準則對經濟資源的確認和計量，這顯然顛倒了資產本質與資產確認的主從關系，仍然未能揭示資產的本質。未來經濟效益概念動態地研究資產的特性，從資產在企業管理中的作用的角度考察資產的本質。這壹表述完整而準確地解釋了資產的本質——能否給企業帶來未來的經濟利益。1993頒布的我國企業會計準則對資產的定義是:“資產是企業擁有或者控制的、能夠用貨幣計量的經濟資源。”在這個定義下，企業資產的確認和計量強調使用歷史成本。但如果探究持有資產的目的，就會發現企業並不是簡單的消耗資產，將其攤銷到成本和費用中。最重要的是，對於壹個持續經營的企業來說，持有資產是為了獲得未來的經濟利益。因此，對資產性質的認識從“經濟資源論”轉變為“未來經濟利益論”。我國2000年頒布的《企業會計制度》采用了國際主流觀點，將資產定義為:資產是過去的交易和事項形成的，由企業擁有或控制的，將為企業帶來未來經濟利益的資源。從這個角度來看，資產的計量確認將不同於歷史成本法。當壹項資產完全報廢或損失，不能帶來未來現金流量，或者雖然能帶來未來經濟利益，但未來現金流量小於其賬面價值時，其差額就是資產的減值，資產的賬面價值必須進行相應的調整。中國2006年《企業會計準則第8號——資產減值》中規定的資產包括單項資產和資產組，除非另有規定。本準則涉及的資產減值對象包括:對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資；采用成本模式進行後續計量的投資性房地產；固定資產；生產性生物資產；無形資產；商譽；以及油氣礦區和井及相關設施的權益。
[1]財政部會計準則委員會，會計準則研究文庫——資產減值會計，大連出版社，2005年。
從經濟學的角度來看，資產意味著“未來的經濟利益”，只有當資產帶來的預期經濟利益高於或等於其市場價格時，企業才會做出資產購買決策。但在有效市場中，供求雙方的相互作用往往導致商品的預期收益等於商品的生產支出加上合理利潤，等於其市場價格[2]。因此，購買時的資產價格代表了對當時資產壽命期內所能產生的未來經濟利益的合理評估，並且在購買時已經預測到資產的未來價值會隨著時間的推移和資產的使用而減少，如下圖所示:
註:橫軸-時間縱軸-經濟效益預期。
粗線——代表某壹時間點資產的可收回金額。
細線——代表對資產未來經濟利益的最初預期。
可見，資產在使用過程中會存在壹些不可預測的因素，導致資產被收購時的價值評估曲線與特定時間的企業資產真實價值存在差距。這個缺口就是資產減值。
從會計的角度來看，因為“受基本假設和原則的約束”...根據經濟本質的定義，資產確實是未來的經濟利益，但在用於會計確認時，有些問題很難解決”[3]。當我們在會計中討論資產減值時，我們必須討論它的計量。資產減值是對同壹資產分別采用歷史成本和可收回金額進行計量所產生的計量差異。
由上可見，資產減值的實質是資產的預計當期經濟利益低於其初始入賬時對未來經濟利益的估計值，資產的可收回金額低於其在會計上的歷史成本[4]。
(二)資產減值的發展和完善
1，資產減值的早期思想
早期的資產減值會計思想起源於意大利文藝復興時期。13世紀後，隨著商業的迅速發展，意大利的壹些城市空前繁榮。商品和貨幣的交換以及信用業務的增加促進了會計的迅速發展，借貸復式記賬法由此誕生。在當時的會計實務領域，人們采用了成本法和成本市價孰低法對存貨進行計價。《數學百科》(pacioli，1494)壹文提出了存貨不應高估的觀點，證明了當時存在以低於成本的市價對存貨估值的做法[5]。根據文獻記載，最早提到陳舊、毀損資產核算方法的法國雅克·薩裏(Jacques Saary)在1675中明確提出了成本與市價孰低法，用於陳舊、陳舊、毀損的存貨，並在1712中提出了他對可變現凈值的理解[6]。19世紀，德國資產減值的會計思想也得到了法律的認可。“為了對付股份公司的股票投機行為，德國公司法1884還要求公司公布利潤，並提交資產負債表，以成本和市價中的較低者列示資產。”
2.資產減值會計在美國的發展。
雖然資產減值會計的思想最早形成於歐洲大陸，但它並不是真正的資產減值會計，而是穩健性原則在會計中的應用。隨著二戰的結束和經濟重心的轉移，美國成為世界經濟的領頭羊和世界會計的先行者。投資者和銀行等債權人要求企業編制健全的資產負債表，資產減值會計發展迅速。在SFAS 121號發布之前，美國已對存貨減值、短期投資減值、長期投資減值和或有會計事項進行了規範，但都分散在不同的準則中，對持有和使用的資產減值未進行規範。這種漏洞已成為許多美國企業通過計提減值或沖銷來操縱公司收益的目標。
[2]財政部會計準則委員會，會計準則研究文庫——資產減值會計，大連出版社，2005。
[3]唐和錢，會計理論，上海財經大學出版社，1997。
[4]財政部會計準則委員會，會計準則研究文庫——資產減值會計，大連出版社，2005。
[5]劉峰，會計準則研究，東北財經大學出版社，1996。
[6]邁克爾·查特菲爾德，《會計思想史》，文碩譯，中國商務印書館，1989。
為了增強企業信息的可靠性和可比性，抑制盈余操縱行為，美國註冊會計師協會會計準則執行委員會ACSEC要求FASB對資產減值進行專項研究。1980年，ACSEC第壹次向FASB提交了題為《賬面價值不完整的長期資產的核算》的報告，首次對永久準則提出了質疑。SFAS 1995號發布，準則對長期資產、可辨認無形資產和相關商譽的不同資產類型進行了規範。對於持有或將繼續使用的資產，當相關事項或變化的環境表明資產的賬面價值可能無法收回時，企業應當估計資產使用和最終處置所產生的未來現金流量。如果該未折現的未來現金流量，對於待處置資產，其賬面價值與公允價值減去銷售成本後的差額，按較低者確認。但由於未對如何執行資產減值準則提供實務指導，也未涉及處置狀態下企業分配的會計處理，FASB於2001發布SFAS 144號，要求企業對所有通過出售取得的長期資產按照賬面價值與公允價值孰低計量。自此，長期資產的減值處理形成了較為完善的規範體系。
3.國際會計準則機構關於資產減值的研究與發展。
隨著世界經濟全球化的發展，國際投資和國際貿易變得越來越重要，資本市場日益壯大，資本流通速度日益加快，這使得會計準則國際趨同的要求越來越迫切。在這種情況下，國際上對資產減值會計進行規範是必然的。1996國際會計準則制定委員會做出了制定資產減值會計準則的決定。因為在此之前，國際會計準則中關於資產減值的規定分散在存貨、固定資產、投資等具體準則中，沒有統壹的規範，影響了會計核算的壹致性。此外，原規定對資產減值損失的確認和計量沒有具體規定。如未來現金流量是否應折現，準則中沒有明確規定，計量結果存在顯著差異，嚴重影響會計信息的可比性。
又如原準則規定無形資產和商譽的攤銷期限不超過20年，但在1996年3月，董事會決定重新考慮在某些特殊情況下，如果進行充分可靠的減值計量，無形資產和商譽的攤銷期限是否可以超過20年。這些客觀上要求國際會計準則制定委員會對資產減值的確認和計量做出系統而明確的規定。1998國際會計準則理事會4月在馬來西亞吉隆坡召開的理事會會議正式批準了資產減值(IAS36)，同年6月發布。該準則的頒布實施，對完善現行國際會計準則，進壹步規範資產減值會計實務，提高會計信息的可比性具有重要作用。2004年，IASB修訂了IAS 36號，變更主要發生在與商譽相關的減值測試中。
4.資產減值會計在中國的發展。
資產減值會計在中國的歷史雖短，但發展迅速。壹般來說，可以分為以下幾個階段:
我國資產減值會計起步階段是在90年代初會計制度改革時的“兩規兩制”下產生的。基於當時的經濟發展條件，會計制度只要求企業對應收賬款計提減值準備——壞賬準備，從而確立了應收賬款應反映其可變現凈值的思想。
1998四個籌備階段實施的《股份公司會計制度》，首次明確了境外上市公司、香港上市公司、境內發行外資股的公司應收賬款、存貨、短期投資、長期投資等四項資產的減值處理。但對於其他上市公司(即只發行a股的上市公司)，除了計提方法外，並沒有強制要求確認存貨跌價損失、短期投資跌價損失、長期投資減值損失三項計提，由公司自行確定。該規定雖然在壹定程度上有助於上市公司建立健全企業內部控制制度，正確確認和計量資產減值準備，但其執行範圍較窄，作用十分有限。
隨著市場經濟的發展，人們對會計信息質量的要求越來越高。2001年底頒布的我國《企業會計制度》明確提出了資產減值的概念，將原來的4項減值準備擴展為應收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產、無形資產、委托貸款、在建工程等8項減值準備。
2006年新準則的頒布，雖然《企業會計制度》2001再次擴大了減值準備的計提範圍，但相關的具體規範仍散見於不同的準則中，對資產減值的確認、計量和轉回沒有統壹的規範，影響了企業會計信息的質量。新準則應運而生，極大地完善了現行資產減值制度，增強了會計準則的可理解性和可操作性，充分考慮了我國實際情況並與國際會計準則相結合，對減值準備的確認、計量和轉回作出了統壹規定。其中，最大的變化包括現金產生單位的概念和商譽的減值處理，並規定計提減值準備後會計期間不得轉回。
三、資產減值會計的國際比較
(壹)資產減值確認的比較
隨著世界經濟的發展，世界各國對資產減值的認識也在進步，我國對資產減值概念的認識也在發展。資產減值確認的實質是資產價值的重新確認。與初始確認以交易成本為基礎不同，資產減值會計在資產持有過程中確認資產的價值，不再局限於過去，更多的是以現在和未來為基礎。因此，其確認的基礎不是交易，而是事項。即使不存在交易，只要導致資產價值減少的情況已經存在，且資產價值減少的金額能夠相對可靠地計量，就可以予以確認。
承認吧。例如，國際會計準則IAS 36號認為，所謂資產減值，就是資產賬面金額超過其可收回金額的部分；新準則出臺前，我國壹直強調對可能發生的損失進行合理預測，但對可能發生的損失的具體方面沒有統壹明確，而是在具體資產項目的計量中對資產減值損失進行不同的描述；但在新標準中，我國的相關規定逐漸與國際接軌。第壹章總則和第二條規定，資產減值是指資產的可收回金額低於其賬面價值。其實不僅僅是對資產減值概念的理解，我國的新準則在很多方面都有了新的進展。根據中國的具體國情，逐步發展起來，並與國際接軌。
以下文章將從減值準備確認的時間、標準、依據等角度對我國資產減值會計與國際會計準則和幾個發達國家的會計準則進行比較，探討異同。
1.資產減值確認的時間比較
資產類型不同，內外部環境不同，導致資產減值的時間和頻率不同。不同情況下資產減值的確認時間應該不同。例如，遞減型的持續減值應在當前資產負債表日確認；對於資產價值壹次性下降、資產減值伴隨暫時性價格上漲、資產價值波動三種情況，應當在月度、季度、年度資產負債表日進行確認；對於存在導致減值的因素，但此時未出現減值的情況，可暫不確認減值損失，但應盡可能披露。
我國新準則第二章第四條規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。無論是否存在減值跡象，企業合並形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產每年都要進行減值測試。
但是，財務會計準則委員會(FASB)並沒有對資產減值損失的檢測時間做出確切的規定，只是強調當發生任何資產減值損失時，都需要對損失進行確認和計量，並做出相關的會計處理。此外，FAS142第12段規定，未攤銷的無形資產應每年進行減值測試，或在事件或環境變化表明資產可能發生減值時進行更頻繁的測試。FAS142第26段規定，商譽年度減值測試可以在年度內的任何時間進行，如果該減值測試在每年的同壹時間進行。不同的報告單位可以在不同的時間進行減值測試。FAS144只規定了長期資產或投資組合存在賬面價值不可收回跡象的，主體應對其可收回性進行測試，對企業進行減值測試的頻率沒有硬性規定。
中國新準則的規定與國際會計準則的規定相似。《國際會計準則第36號》第8段規定，在每個資產負債表日，企業應估計是否有跡象表明資產可能已經受損。如果存在這種跡象，企業應當估計資產的可收回價值。該段進壹步規定，無論是否存在減值跡象，會計主體都應當在每個年度報告期末對不確定資產經營所處的經濟環境的變化進行估計。因此，應根據減值跡象決定何時檢查減值。
澳大利亞AASB在第9 [8]段中指出，實體應在每個資產負債表日評估資產是否有可能發生減值的跡象，如果有，實體應估計資產的可收回金額。
2.資產減值確認標準的比較
資產減值如何確認取決於采用的標準，分為永久性標準、可能性標準和經濟性標準三類。所謂永久性標準，就是只確認永久性的，即在可預見的未來不可能收回的資產減值損失。英國壹些國家采用了這壹準則，強調只有在可預見的未來不可能收回的情況下，才確認資產減值損失。
可能性標準是指對可能發生的資產減值損失的確認。在可能性標準下，表明資產減值的確認可分為三類:(1)賬面金額很可能無法全部收回，應予確認；(2)賬面金額很可能無法全部收回，應予以披露；(3)賬面金額能夠收回的可能性極小，既不確認也不披露。美國等壹些國家采用了可能性標準，其認定和衡量的依據不壹致。美國FASB強調，企業確認資產減值損失的依據是測試壹項資產的使用和最終處置所能獲得的未來現金流量。現金流必須是非貼現的，不包括利息支出；計量的基礎是公允價值。當未來現金流量的貼現值大於資產的賬面價值時，即使公允價值小於賬面價值，也不會確認減值損失，這可能導致資產的高估。
經濟標準是指只要發生就確認減值。它以資產的計量為基礎，在相同的情況下使用相同的計量來確保壹致的結果。計量結果是確認減值損失的原因。國際會計準則和我國新準則均采用經濟準則，其確認和計量基於相同的基礎，可以減少確認中的主觀判斷和人工操作，使其在實踐中更具可操作性。我國新準則規定，當資產的賬面價值低於其可收回金額時，確認資產減值。計量基礎上的可收回金額，按照資產的公允價值扣除處置費用後的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
可見，在永久性準則的應用中，很難確定哪些是永久性減值，哪些是暫時性減值，這大大增加了管理當局操縱會計信息的可能性；可能性標準雖然避免區分暫時性和永久性減值，更接近經濟實際，尊重管理當局的專業判斷，但其限制性條件過低，存在濫用的可能性，確認和計量的基礎不壹致；我贊成選擇確認和計量壹致、易於操作和理解、能夠及時反映環境變化對資產價值的不利影響的經濟準則；不太依賴管理當局的專業判斷，操作更合理。
3.資產減值確認基礎的比較
我國新準則第十八條規定，有跡象表明資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以估計單項資產可收回金額的，應當以資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組的識別應當以該資產組產生的主要現金流入是否獨立於其他資產或資產組的現金流入為基礎。
國際會計準則中也有類似的規定。《國際會計準則第36號》第65段指出，如果有跡象表明資產可能受損，應估計單項資產的可收回金額。無法估計單項資產可收回金額的，會計主體應當確定該資產所屬現金產生單位的可收回金額。
美國會計準則規定，如果壹項或壹些長期資產是投資組合的組成部分，則該投資組合還包括不受本公告監管的其他資產和負債，該準則也適用於該投資組合。此時，長期資產的會計主體是資產組合。
英國FRS11第27段認為[9]，應通過將報告主體的全部收入盡可能分成許多基本獨立的收入流來確定收入產生單位，並在收入產生單位之間系統合理地分配主要資產。然後，如果切實可行，固定資產的使用價值應單獨估算，但當單個固定資產產生的現金流量不能合理確定時，應按照收益-產出單元計算使用價值。
澳大利亞AASB136指出[10]實體應確定單項資產的可收回金額。如果無法估計單個資產的可收回金額，該實體應確定該資產所屬現金產生單位的可收回金額。
綜上所述，各國都要求首先對單項資產進行減值測試。如果壹項資產產生的現金流量與其他資產無法區分，則應對該資產組合進行減值測試。各國使用大致相同的概念，如投資組合、收入產出單位和現金產出單位。
[7]《英國財務報告準則的研究與比較》P329
[8]王湘瑤、鄧川等。，澳大利亞會計準則及其國際趨同策略研究，立信出版社。
[9]《英國財務報告準則的研究與比較》P331
[10]王湘瑤，鄧川等。，澳大利亞會計準則及其國際趨同策略研究，立信出版社。