關鍵詞公司治理系統 公司管理系統 會計信息系統
壹、引言：
縱觀會計發展歷史，會計已經從簡單地記錄事項並向所有者報告管理者經營業績的階段演變到向組織內部和外部的利益相關者提供決策有用信息。會計的目標相應地也從報告解除受托責任拓展到優化配置資源。但是，從我國會計信息質量現狀來看，會計在很大程度上不僅沒有起到優化資源配置的作用，甚至有時還誤導了資源的流向，使投資者的利益受到了損害。會計信息質量不高，與會計人員素質。會計法規和準則等方面均有關系，這方面的研究已有諸多成果。本文試圖另辟蹊徑，立足公司治理、企業管理、會計信息系統的***生關系，從理論層面揭示會計信息質量是怎樣受制於環境並積極地影響這些環境。作者的觀點是，會計作為企業管理系統的壹部分，它同公司的管理結構和治理結構是密不可分的。在壹個管理有序、治理完善的企業中，會計必然運作良好，它為企業內部、外部決策者提供可靠、相關的會計信息。從經驗來看，那些提供虛假會計信息的企業壹般都在企業管理上比較薄弱，缺乏有效的公司治理結構。筆者進而認為會計信息失真的深層次原因是在於我國許多企業缺乏完善、健全的公司管理系統和有效的公司治理系統。會計職責的履行和作用的發揮離不開企業管理和治理結構，只有將會計置於公司管理和治理系統中加以考慮，才能理解會計在經濟生活中的角色和地位，才能找出現實中所存在問題的癥結，尋求對癥之藥。
二、公司治理和公司管理的整合分析摸型
目前，有關公司治理和公司管理的研究存在著兩種傾向，即公司治理研究只考慮狹義的公司治理範圍，其中主要研究內部監控機制和激勵約束機制，而公司管理研究中，又只註意企業外部環境、公司文化、管理風格的影響，而很少把公司管理系統與公司治理系統結合起來綜合研究。
其實，公司治理與管理是存在緊密關系的兩個方面，按柯克蘭和瓦提克（Cochran and Wartick）的研究結論：公司治理與公司管理之間潛在沖突是構成公司治理問題的內容之壹，因此公司治理的目標就包括協調公司的治理和公司的管理。[1]治理與管理的區別依賴於經濟學上定義股東與管理者關系的企業理論模型：股東擁有企業僅不參與經營管理，股東通過選舉董事會作為他們在公司決策中的代理人來監督經營者的行為。據此，公司治理被看成與公司的內在性質、目的和整體形象有關，與該實體的重要性、持久性和誠信責任等內容有關，而公司管理則更多地與具體經營活動有關。可以認為，治理與管理的差別在於：（1）治理的中心是外部的，而管理的中心是內部的;（2）治理是壹個計放系統；管理是壹個封閉系統；（3）治理是戰略導向的，管理是任務導向的。簡言之，公司治理關心的是“公司向何處去”的問題，而公司管理關心的是“怎樣使公司達到上述目標”的問題。同時，企業治理和管理又是密不可分的。公司治理和管理都可能直接對公司管理運作過程產生影響，但在通常情況下，公司治理系統主要是通過影響公司管理系統來達到間接影響公司管理運作的目的和提高公司的管理效率與管理效益的。在實踐中，通常認為專司公司治理的董事會在很大程度上參與了企業管理。特別是在英美等國家的治理結構中，董事長往往又是公司的首席執行官（CEO），許多高層經理又是董事會成員。鑒於公司治理與公司管理這種交叉關系，國外有學者指出應該將公司治理與公司管理綜合起來加以研究，並提出了壹個描述性模型。我國有學者借鑒其思路，構造了壹個公司治理與公司管理的整合分析模型[2]。
公司治理系統由內部監控機制和外部監控機制組成。我國公司法確定階“三會四權”制衡機制就是典型的內部監督機制。外部監控機制是指壹股股東、資本市場、經理市場、產品市場、社會輿論和國家法律法規等外部力量對企業管理行為的監督。
公司管理系統在這裏被描述成由三個部分組成：壹是企業戰略目標與決策系統；二是企業組織結構與組織管理系統；三是企業文化與價值系統。按照著名的麥肯齊企業管理系統的7—S框架（因素包括結構、戰略、體制與程序、人員與班子、技能、作風。***同價值）來分析，上述第壹和第二部分主要是硬件要素，第三部分主要是軟件要素。從控制角度看，在公司管理系統中，決策體制、管理組織體制、管理規程與制度以及會計、審計系統等構成了公司管理的自我調控機制，對企業管理行為形成了內在的和制度化的約束。
模型中還有兩個相關的系統。壹是企業外部環境系統，這包括政治、經濟、社會文化、顧客、供應商。競爭對手、資本市場等因素，它們既影響公司治理系統，又影響公司管理系統，還構成公司治理系統的壹部分。二是公司信息網絡。它應是公司治理系統和管理系統的***同組成部分和賴以有效運作的基礎。強調這壹點，對於我國企業現階段在企業建立有效的治理機制是至關重要的，因為我國很多股份企業治理結構發揮不了作用，除了制度上的缺陷，本身能力差之外，再就是缺少支持有效決策和有效行動的信息。而這些信息常常是企業管理的自我調控系統，特別是會計和審計系統提供的。
三．會計信息系統與公司治理和管理系統
當現代經濟已客觀地表現為實體經濟、貨幣經濟和數字經濟的三重世界時，現代企業中的管理信息網絡很大程度上就是以數字形式表現出來的會計信息系統[3]。會計是企業管理活動的壹部分，它產生於企業管理系統中，以管理當局的名義向外披露會計信息，並對其可靠性、真實性負責。會計亦是公司治理結構中不可或缺的組成部分，公司內、外部利益相關者只有根據會計信息了解並監督企業管理活動，進而作出相關決策。會計信息系統和公司治理和管理系統的關系具體分析如下：（壹） 會計信息系統與公司治理系統
公司治理系統由內部監控機制和外部監控機制組成。內部監控機制是主要股東①、董事會、監事會對企業經營者進行監控的機制。在壹定情況下內部監控機制是公司治理的主體。它壹方面利用企業管理當局披露的會計信息對企業管理者進行約束和激勵。另壹方面因為內部監控機制的特殊地位，它有義務保證企業的會計系統和審計系統向股東會、董事會、監事會及外界披露提供系統、及時、準確的會計信息。美國公司董事協會在描述董事會職責範圍時就認為董事會在檢查和監督企業內部管理控制工作方面的作用包括：“辨別董事會對信息的需求，並安排這些信息的及時提供；每年對流向董事的信息進行評價，以確保這些信息的準確性。完整性和合理性。”[4]
外部監控機制包括資本市場、產品市場和經理市場等外部力量對企業管理行為的監督。資本市場起著為通資金提供者和企業間的信息，在企業間配置資源的作用。資本市場上的決策者主要是中小股東和債權人，由於他們不直接監督經營者，因此要求公司向他們提供詳細、可靠的財務數據，要求證券市場管理者制定公平交易規則，來規範會計信息的供給。而資本市場發揮作用的前提是企業積極地披露保留的信息，市場又能將企業披露的信息及時地反映出來實現對企業的正確評價。產品市場對企業的監控是通過企業與供應商和顧客之間的“縱向競爭”來實現的。現代企業間既存在競爭又有相互協調。競爭性是產品市場發揮作用的前提。而社會化大生產又要求企業間相互協調合作，保持壹種長期穩定的交易關系。在交易過程中，合作雙方提出的條件常常會直接影響另壹方企業的經營方針和管理方式的具體內容，因此雙方都需要全面收集對方的經營狀況信息，以決定合作的內容和方式。而這種所需要的經營狀況信息很大壹部分是來自於企業向外披露的會計信息。在有效的經理市場上，企業經理是壹種特殊的人力資本，其價值取決於市場評價，市場評價的標準除了知識、經驗以及城信度之外，還有壹個關鍵因素就是經理任期內的經營績效。經營績效又主要是通過企業反映財務狀況、經營成果、現金流動狀況的財務會計信息表現出來的。如果經營績效良好，經理人員不僅可以獲得優厚的回報，其在經理市場的價值也會大大上升，如果經理出現經營劣跡，其價值會壹落千丈，最終會影響其職業生涯。綜上所述，現代財務會計制度的建立與完善，完全可以看作是會計對現代企業冶鋼結構的逐步健全完善而作出的壹種積極響應。而有效的審計監督制度，又確保了這種相輔相成關系的正常秩序並發揮積極作用。
（二）會計信息系統與公司管理系統
從以上分析中可以看出，公司治理系統中內外監控機制的有效運作和作用發揮，主要取決於公司的會計信息系統。如果沒有可靠、相關的會計信息支撐，董事會、監事會及外部監控機制的任何決策都可能盲目無效。為此，有必要在企業管理層面上，將產生並保證真實可靠的會計信息的系統稱之為公司管理系統的自我調控機制。它從企業有效管理的角度在財務上對內部管理進行控制，主要強調管理行為與法規制度的壹致性以及可靠財務信息的暢通。公司治理系統的重要功能之壹就是確保公司內部存在壹個有效運作的自我調控機制，這是達到公司目標的必要保障。
什麽是公司管理的自我調控機制呢？美國管理會計協會（CIMA）的定義是：它是這樣壹個整體系統，由管理者建立的，旨在以壹種有序的和有效的方式進行公司的業務，確保其與管理政策和規章的壹致，保護資產、盡量確保記錄的完整性和正確性[5]。因此公司管理的自我調控機制主要是指企業的會計系統和內部審計系統。完全可以認為，現代管理會計內部審計制度的確立並發揮日益顯著的作用，是現代會計適應現代企業管理發展而作出的應對措施。實際上，公司管理系統中的壹些硬件要素也構成了壹定的約束控制作用。這些硬件包括（1）決策控制機制；（2）管理組織體制；（3）管理制度。它們與內部會計、審計系統壹起構成了公司管理的自我調控機制。
由上可見，以會計、審計系統為核心的公司管理系統的自我調控機制主要服務於企業進行有效管理，但它也是公司治理的內部監督機制和外部監控機制運作的信息基礎。三者處於壹種互動的狀態。會計信息系統的作用就在於協調各方的利益，尤其是股東、債權人等組織外部相關者同組織內部管理者之間的利益沖突，使得在追求企業價值最大化時，也實現了個人利益最大化。因此會計信息系統內最終是服務於兩個目標：壹是為企業內部管理者提供管理決策信息；二是幫助企業內外監控者對企業管理者進行的監督激勵和評價[6]。
同時會計審計系統的有效運作亦離不開公司內部科學合理的決策體制和管理組織體制以及完善的規章制度的有力支持。公司治理的內部外部監控機制與公司管理系統的自我調控機制也處於相互作用的狀態。董事、監事和社會公眾要從企業管理系統中獲得會計信息，而企業的會計、審計系統又直接或間接地接受董事會或監事會的領導。為此，我們可以構建壹個以會計、審計系統為核心的管理系統的自我調控機制及其與公司治理系統整合的模型。
四、公司治理、公司管理與會計治理三者互動關系的歷史考察
在工業革命以前的漫長年代裏，盡管出現了復式簿記這樣具有歷史性意義的巨大突破，但會計的發展始終是緩慢的，僅停留在簡單的記錄階段。工業革命到來之後，科技的飛速發展引起了組織上的變革和創新。以所有權與經營權的分屬為特征的股份公司的產生就是這壹時期最重要的組織上的創新。現代流行的大部分經典性會計思想的產生都源於股份公司的實踐（尤以美國為甚）。今天的絕大部分管理會計的方法都產生於1825－1925年，而這壹恰恰是公司制逐步完善的時期。作為現代生產技術的先驅者的紡織工業，首先將制造壹件產品的所有生產過程內部化並壹體化於壹家工廠。這些縱向聯合企業中的經理們要求會計系統提供每壹道工序上半成品的單位成本數據，以便於將自制半成品成本與外購價格作比較。然而，真正引發會計大發展的是美國歷史上第壹個現代工商企業——鐵路公司的出現。它們首先雇傭大批支薪經理，建立起大規模內部組織機構，嚴格劃分各部門，並明確了各部門的責任和權力。當時鐵路公司的高層經理都深深懂得，內部信息的不斷流通對於新興大企業的有效經營是至關重要的，他們首創了會計和統計報表制度用以監督、評估經理們的工作。由於對精確信息的需要日益迫切，因而收集、整理和分析企業日常經營中所產生的大量各種各樣的數據的方法也大有改進，更重要的是它導致了會計制度的改革，促成了會計脫離管理的領域而自成壹門學科。新的會計制度分為三大類：財務會計、固定資本核算和成本會計。當時還就新的會計在有關鐵路的雜誌和許多新出版的金融雜誌上展開了廣泛熱烈的爭論，從而形成美國歷史上第壹次會計大討論。這些在十九世紀五十年代構想出並於以後幾年逐漸完善的會計方法，很快便為十九世紀八十年代興起的首批大工商企業所采用，直到進入二十世紀相當壹段時期，它們壹直是美國工商企業的基本會計方法和基本控制手段。[7]
到了19世紀後期，許多大型的工商企業紛紛學習引入鐵路公司的管理和監督方法，其中最為突出的是安德魯·卡內基的美國鋼鐵公司。正如霍利所指出的，工廠生產速度的大增，使其對經理的要求也大為提高。由於金屬生產的每壹個生產過程都牽涉到不同的活動，因此全面的協調和監督是困難的。為了對分管各個冶煉階段的工頭們進行有力的管理監督，他們發展了壹套實行協調和監督所不可缺少的統計數據。特別是引進了“會計憑征制度”，每個車間在完成每壹訂單後，都要填列所消耗的材料和人工的費用。記載著生產每噸鋼軌所耗費的各項原材料成本的日報和月報及時地送到卡內基手中，成為卡內基最主要的監督工具。
其後在二十世紀初，對公司制的演進和會計發展做出巨大貢獻的是杜邦炸藥公司，它是歷史上最早的權力集中的、按職能劃分部門的聯合企業。與其它的聯合企業壹樣，公司由董事會的執委會領導。除董事長之外，執委會的成員們都負有雙重責任，既要對分管的職能部門的業績負責，又要對公司作全盤性的管理，而第二項責任居於優先地位。執委會在執行工作時的主要依據之壹就是由財務部門所算出的日益復雜的、關於成本會計和固定資本核算的資料。杜邦公司分管財務的副董事長皮埃爾·杜邦在公司合並完成後的第壹項工作就是統壹所有參加合並公司的會計制度，為公司的所有工廠和辦事處制定出壹套相同的會計程序，並牢固地控制流動資本的穩定供應。他們在完成這些工作時，在現代工業會計方面進行了開拓性的工作，表現在以下二個方面：壹是首次將會計上的三個基本類型—財務會計、固定資本核算和成本會計——有效地結合成壹體，從而有助於為現代的資產會計奠定基礎，到1910年，他們已發展出壹套後來成為二十世紀工業企業標準會計程序的會計方法和會計監督。二是設計出投資回報率（ROI）這壹指標（即後來被廣泛運用的杜邦財務指標分析體系）。利用這壹指標，杜邦公司的經理們得以明確地說明，現代管理對利潤率和生?8]
在1925－1975年這段時間裏，美國企業的會計系統則受到了稅法和會計準則這些外部因素的極大影響。在20世紀最初的二、三十年中，由於工業革命的影響，會計領域變得相當復雜，早期單壹的會計方法不再存在，有效的會計方法尚未建立起來。在會計藝術觀的指導下，美國會計界呈現壹片混亂景象。當時，對資產計價，流行多種方法，包括原始成本、重置成本、現行市價等，對收益的性質來源，都存在不同的理解，，由於19世紀後半期至大蕭條時期，美國社會缺乏完整、嚴格的法律等外部約束公司的治理行為。這時會計便真正成為企業家們粉飾公司業績，欺騙股東，追求個人利益的“藝術”了。由於當時會計實務如此混亂，1929－1937年的經濟危機壹開始，就有人猛烈批評會計界，甚至有人認為，松散的會計實務是導致美國資本市場崩潰的原因之壹。在這壹情形下如何從外部強化對企業的監督和治理日益受到重視。美國國會相繼於1933年和1934年分別通過了《證券法》和《證券交易法》，規定所有證券上市公司都必須提供統壹的會計信息，並於1934年成立了《證券交易委員會》（SEC），並要求該組織負責制定上市公司所必須遵守的統壹會計規則，從而使財務會計進入了接受準則規範的時代。經過SEC、APB、FASB等準則制定機構及其相?乩?嬙盤宓牟恍概?Γ?0年代中期，美國已形成了較為規範的會計準則體系。而會計準則制定過程是壹個各利益相關者相互博奕的過程，希圖通過制定具有強制性的“公認會計準則”來貫徹自己對企業進行治理和管理的思想，以最大程度實現自我利益。因此從這個意義上講，會計準則就是現代企業強化公司治理與管理的產物。1975年以後，現代工商企業所受到的最大沖擊莫過於信息技術革命。技術創新必然導致組織創新，此時日本走在了企業革命的前列，創新壹系列諸如適時制造系統（Just壹in－time）、靈活生產體系（contingency productions system）等新的生產管理制度。從80年代中期開始，美國工商業者開始產生危機感，並對傳統的生產管理制度進行了認真檢查和深刻反思，許多公司決定學習日本企業的全面質量管理並推行新的“適時適量生產和存貨控制制度”，全面改革了生產管理方式。但同時，現代管理會計的觀念仍是老壹套，沒能與這些新的生產管理制度同步發展。因而本世紀八十年代以後，美國會計界指出了管理會計已出現嚴重危機，1987年約翰遜和卡普蘭兩位教授出版了轟動西方會計界的專著“相關性消失了——管理會計的興衰”，認為現行的管理會計體系應該有壹個根本性的變革，才能符合當今科學技術和管理科學發展的現實情況。在其後十余年中西方會計界在對管理會計反思的同時亦進行了創新和變革。大力吸取企業理論、信息經濟學、組織行為學等現代管理科學，不僅對原有的知識體系進行了改造，還產生了適應現代生產管理制度的新分支，如全面質量管理會計、適時制度系統會計、人力資源管理會計等。通過以上歷史考察可見，會計系統作為企業管理系統的壹部分，它扮演著雙刃劍的角色：壹方面技術革命引起了企業組織的變革，管理的需要呼喚著會計的發展，創新的會計系統又成為了企業管理順暢進行的重要保障；而另壹方面，當企業組織還不夠完善，企業缺乏外部約束時，會計系統又可能成為內部人所控制的，用來欺騙股東等外部利益相關者的工具，而要糾正這壹切，又必須依賴於企業內外部法律、規章制度，組織結構即治理和管理系統的健全和完善。
五、啟示
當將會計信息系統置於公司治理系統和公司管理系統相整合的框架中加以研究時，可以發現：會計信息系統壹方面是聯系治理系統與管理系統的紐帶，是治理系統和管理系統***同組成部分和得以正常運轉的基礎；另壹方面會計信息系統作用的發揮亦離不開企業內部科學、嚴密的組織管理和公司治理結構對其的引導和控制。三者之間是壹種互相影響、互相制約的關系。
聯系我國現實，在會計信息失真時，人們往往對會計本身橫加指責，認為缺乏真實、相關的決策信息是會計本身的失職。顯然這種就會計論會計的觀點是有失偏頗的。當企業內部監控機制中的董事會、監事會只是壹種形式而產生不了對會計信息的需求及監控動機時；當企業外部資本市場成為眾多對企業經營狀況並不關心的中小股東進行投機炒作的場所時；當企業管理者更多地是以行政方式委派到倫業而不是從經理市場中競爭產生，甚至還無所謂經理市場時；當企業還沿著計劃經濟體制下的制度慣性進行管理時；會計信息是否還能發揮其作用？答案當然是否定的。甚至可以說，沒有健全規範的公司管理和治理系統就不會有對決策相關的會計信息的需求。 因此要解決我國會計信息失真問題，提高會計信息質量，關鍵是要完善我國公司治理結構和加強企業內部管理。可喜的是，黨的十五屆四中全會“關於國有企業改革和發展若幹重大問題的決定”明確提出“公司法人治理結構是公司制的核心”，就如何形成合理的；規範的公司法人治理結構作了詳細的說明。同時，“決定”也特別強調改革企業管理，“要加強企業發展戰略研究，健全和完善各項規章制度，狠抓管理薄弱環節，廣泛采用現代管理技術方法和手段”。這表明，完善公司治理結構和加強企業內部管理已得到高度的重視。
實踐中，隨著人們對會計信息失真這壹現象認識的日益深化，亦開始從公司治理結構和企業管理的角度來解決這壹問題。1993年國有企業外派監事會，1998年的大型國有企業的稽察特派員制度以及近幾年以來因成效卓著而日漸推廣的財務總監制度和會計人員委派制度都是立足於公司治理結構的內部外部監控機制對會計工作進行引導和管理。新近修訂頒布的《會計法》也著重強調企業內部控制制度在保證會計工作順利進行，維護會計信息真實完整上的重要性。因此我們有理由相信，隨著我國經濟體制改革的深化和現代企業制度的建立，會計信息質量必將得到改善和提高，會計系統必將在我國經濟發展中發揮出其應有的作用，最終形成會計信息系統和公司治理系統、公司管理系統良性循環的局面。