土地使用權 壹般用於自行開發建造廠房等自用地上建築物時，土地使用權的賬面價值不與地上建築物合並計算其成本，而應該仍作為無形資產來進行核算。那麽土地使用權如何攤銷?下面小編為大家整理了這方面的知識，歡迎閱讀! 事件經過 A 公司 2002年1月取得壹宗土地，土地價值1000萬元，土地使用年限50年，2007年1月在該土地上自建廠房，建造成本500萬元。2009年1月完工達到預定可使用狀態，土地由在建工程結轉固定資產。已知廠房使用年限20年，殘值率為5%。對於在房屋建造前、建造期間、建造後以及房屋使用年限到期後的四個階段應當如何進行土地使用權攤銷的會計和稅務處理? 法律解讀 目前，在會計核算實務中，企業可以選擇執行《企業會計制度》，也可以選擇執行《企業會計準則》，兩者對於土地使用權的會計處理存在差別，相應的對於稅務處理會有所不同。 根據《企業會計準則第6號——無形資產》應用指南規定：“企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，自行開發建造廠房等建築物，相關的土地使用權與建築物應當分別進行處理。外購土地及建築物支付的價款應當在建築物與土地使用權之間進行分配。”《企業會計準則第6號——無形資產》對於使用壽命有限的無形資產，其攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷，並強調無法可靠確定與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。該企業每年土地攤銷1000÷50=20萬元，沒有論房屋建造前後階段的區分。 按照《企業會計準則第6號——無形資產》的規定進行土地使用權的計價和攤銷會計處理與 企業所得稅 的處理不存在差別。如果企業執行《企業會計制度》，則在房屋建造的不同階段會存在差別。 壹、房屋建造前的攤銷 執行《企業會計制度》的企業，企業在開發建造房屋前根據《企業會計制度》第四十七條規定，企業購入或以支付 土地出讓金 方式取得的土地使用權，在尚未開發或建造自用項目前，作為無形資產核算。無形資產應當按期進行攤銷，根據《企業會計制度》第四十六條規定，無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，計入損益。該土地使用權明確了使用年限為50年，所以在開發之前是需要按照50年的期限逐年進行攤銷的。根據《企業會計制度》“管理費用”的核算規定，包括無形資產攤銷。所以企業在取得土地使用權後至開發階段每年計入管理費用的攤銷金額為：1000÷50=20萬元，這與《企業會計準則》和企業所得稅處理也沒有差別。 二、房屋建造期與竣工後的使用 開始動工建造房屋後至達到預定可使用狀態期間，根據《企業會計制度》第四十七條的規定，房地產開發企業開發 商品房 時，應將土地使用權的賬面價值全部轉入開發成本;企業因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。該案例中該企業屬於自建建築物，所以應當在建造時直接轉入在建工程成本。 房屋達到預定可使用狀態首先應當由在建工程成本轉入固定資產核算並根據完工建築物的預計使用年限和預計凈殘值，選擇合理的固定資產折舊計算方法。 如果企業按照《企業會計制度》的規定已經將土地使用權計入固定資產核算，並且土地使用權尚可使用年限與房屋、建築物預計使用年限相同，假設都是50-5-2=43年，則在尚可使用年限內通過固定資產計提折舊的方式進行土地攤銷即可，企業所得稅不需要進行 納稅 調整處理。 該公司關心的問題是，土地尚可攤銷年限大於房屋、建築物預計使用年限，該土地價值如何攤銷? 根據財會[2001]43號“土地使用權轉入房屋、建築物的價值後，其價值攤銷年限如何確定”的問題解答：“公司以購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權的賬面價值，轉入開發商品房成本，或轉入在建工程成本後，其賬面價值構成房屋、建築物實際成本。如果土地使用權的預計使用年限高於房屋、建築物的預計使用年限的，在預計該項房屋、建築物的凈殘值時，應當考慮土地使用權的預計使用年限高於房屋、建築物預計使用年限的因素，並作為凈殘值預留，待該項房屋、建築物報廢時，將凈殘值中相當於尚可使用的土地使用權價值的部分，轉入繼續建造的房屋、建築物的價值，如果不再繼續建造房屋、建築物時，則將其價值轉入無形資產進行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建築物壹並出售的，按期賬面價值結轉固定資產清理。”相應會計處理如下： 1、自2002年1月起，每年攤銷土地使用權=1000÷50=20萬元，截止2007年1月土地使用權賬面攤余價值1000-20×5=900萬元。 2、2007年1月土地使用權轉入在建工程 借：在建工程900 貸：無形資產——土地使用權900 3、房屋建造成本 借：在建工程500 貸：銀行存款(工程物資等)500 4、2009年1月房屋竣工驗收達到可使用狀態 借：固定資產1400 貸：在建工程1400 房屋折舊年限20年，土地年限為43年，扣除房屋折舊年限後，即23年的土地的價值作為預計凈殘值處理。所以： 預計凈殘值=500×5%+900×23÷43=506.40(萬元) 月折舊額=(1400-506.40)÷20÷12=3.72(萬元) 20年後，提完折舊，土地的剩余價值轉為無形資產管理，按規定攤銷。 借：無形資產——土地使用權481.40 貸：固定資產481.40 根據《企業會計制度》的規定，在建期間土地使用權改變了使用性質，沒有攤銷，此部分應攤未攤費用在房屋可使用年限內通過固定資產折舊方式計入了會計損益，對於會計處理雖有差別但不會構成實質影響。 企業所得稅處理方面，如果把土地使用權視為單獨攤銷，則在建期間停止攤銷的費用直接納稅調減處理，竣工驗收後折舊期間多計提的折舊納稅調增處理，納稅調整後結果與執行《企業會計準則》相同，符合稅法無形資產攤銷精神。如果把土地使用權視為固定資產整體核算，計入“固定資產——建築物或構築物”則按上述折舊攤銷即可，但是這樣計算難免與稅務機關理解上存在差異。另外，企業需要註意的是土地使用權計入固定資產原值就會增加 房產稅 的計稅依據，所以筆者認為這是不恰當的處理方式。