會計責任與審計責任的區別
張連起
在業務約定書中，壹般都會談到審計師按什麽審計準則來做審計和出具報告，也會談到被審計企業應該按什麽會計準則來編制其會計報表。我就對這個做壹下解釋。
首先說壹下會計責任和審計責任的區別。所謂會計責任，就是說企業自己要能夠做出壹份完整的會計報表，包括按照會計準則要求做出的各種披露和註釋，並且能提供有關的總賬、明細賬和其他會計記錄。而審計責任，指的是審計師根據企業提供的會計報表和會計記錄來驗證其正確性。審計師的這種“驗證”工作做到什麽程度，保留什麽樣的檢查記錄，是由審計準則來規定的。審計師壹旦負有審計責任，就不應該再擔當任何會計責任，否則，就成了自己檢查自己的正確性了。這種自己檢查自己，從來都是“老鼠看倉，看個精光”。
理想中的審計，應該是客戶將會計報表及附註都準備好，然後審計師開始審計。註冊會計師審計的審計報告只有壹頁紙，就是審計意見那壹頁。後面的會計報表及其附註等，都應該是被審計企業的作品。現實中能這樣做的客戶不是太多，所以審計師只好既做裁判員，又做運動員，自己先把會計報表及附註做完，再開始審計。當然，做報表的原料都是客戶的。這算不算“自己審計自己的工作”，因而違反獨立性原則呢？
不同國家對此規定不同。美國的審計準則認為這樣做是違反審計師獨立性的，企業自己的會計人員應該將會計報表及附註做好。我國的審計準則，可能是考慮到國內會計人員的總體水平還不高，就沒有禁止這種做法。也許正因為如此，國家領導人題詞的那壹句“不做假賬”，就說不清楚是在提醒那些企業裏做賬的財務人員，還是在提醒不做賬只審賬的審計師了。
由此，理解審計準則和會計準則的區別就很容易了。會計準則首先是規範企業做賬和出報表的，審計師也要學習會計準則，這是為了能夠檢查企業的會計記錄。而審計準則，是規範審計師的工作的。
有的企業因為海外上市的原因，要按照國際會計準則做會計報表。企業事實上沒有能力遵守國際會計準則。但這是企業不得不完成的會計責任，不能壹下子推給審計師就了事呀。於是，企業就按照中國會計準則的要求，套用國際會計準則的格式，做壹份非常粗淺、漏洞百出的所謂符合國際會計準則標準的會計報表給審計師來審計。審計師壹旦指出這裏不對，那裏不對，企業就可以說，那妳審計師就給我做審計調整唄！這事實上是變相地將會計責任推給審計師了。遺憾的是，在現實生活中，這樣的情況還不少。最近，美國證交會要求，只要出現重大審計調整，就可以認為企業會計方面的內部控制有問題，就要將這壹問題披露出來。這對於那些自己沒有能力按照國際會計準則或美國會計準則做會計報表的上市企業是壹個噩耗，不知道他們將如何應對這壹挑戰。
作為審計師，不光要學會會計準則，還要把審計準則掌握透。審計準則不僅規範了審計報告的措詞，還規定了其他壹些業務的執行標準，例如會計報表審閱、事先約定程序的審閱等工作應該如何做以及出什麽樣措詞的報告。有了這些規定，審計師在做任何壹件事時，就有章可循。在美國，法律觀念更強，成立任何壹個機構都要有章、有法可循才行。
審計師平時做壹般的業務，可能體會不到按審計準則做事、凡事有章可循的重要性。但壹旦遇到特殊的業務，或者可能會跟人打官司的業務，就意識到自己做事有法可依的好處了。比如，在2003年底，國家外匯管理局發文要求審計師要為被審計企業填寫外匯情況表並對所填寫表格發表審計意見。很多會計師事務所就照著外管局的要求做了。認真論起來，這個要求壹是沒有分清會計責任和審計責任，二是所要求發表的審計意見不是審計準則任何壹條規定過的，要發表這樣的意見需要做什麽樣的檢查工作，外管局也沒有規定，審計準則也沒有規定。所以外管局的這個文件，就是壹個邏輯不嚴密、很難執行的文件。至於壹些地方政府機構要求審計師出具意見的各種各樣奇奇怪怪的報告，就更是沒什麽依法辦事的精神，也沒什麽邏輯，純粹是欺負審計師了。
會計責任與審計責任的界定
許昕
會計責任和審計責任是壹對聯系緊密的概念，兩者通過受托經濟責任緊密地聯系在壹起；同時，會計責任和審計責任是註冊會計師審計中兩個不同的概念，它們涉及到註冊會計師和被審計單位的責任劃分和可能承擔的法律責任。縱觀世界各國歷史，由於兩者界定不清，曾經引起了壹系列的訴訟案件。例如：1931年的阿爾特邁公司(Ultramares Corp)訴塔契會計師事務所案件；1938年初的羅賓斯公司破產事件(1)。都與會計責任和審計責任的界定不清有直接關系。隨著我國社會主義市場經濟體制的建立，我國註冊會計師事業也在不斷地發展與完善，如何對會計責任和審計責任科學合理地界定，對於強化會計核算，發展我國註冊會計師事業，促進社會主義市場經濟發展，都有著極其重要的意義。
本文試從會計責任與審計責任的概念不同來區分兩種責任，以期為我國註冊會計師實務中的會計責任與審計責任的科學劃分提供理論依據。
壹、 會計責任的理論追溯
任何壹個從事某項活動的主體，之所以對其活動及結果負責，是由於社會賦予其特定的權利來完成特定的目標。權利與責任是統壹的，社會同時要求該主體對行為結果負責。會計人員利用組織賦予的職權從事會計工作，也要承擔壹定的會計責任，保證實現會計目標。所以，不妨選取這樣的角度來認定會計責任，即：會計本質-->會計目標-->會計責任
1. 會計本質-->會計目標
會計是壹種管理活動，這壹點，可以從管理的定義以及會計職能的發展來證實。
管理是維系人類組織（集體）中個體的紐帶，能使組織力量大於組織中個體力量之和，放大每壹個體的功效，並產生個體力量不具備的功效，從而實現組織目標。管理由五個基本功能組成；預測和計劃，組織和指揮，監督和控制，教育和激勵，挖潛和革新。會計從近乎原始的結繩記事開始，發展至現代會計，職能不斷拓寬，涉及到預測、計劃、決策、監督、控制、激勵等各個領域。會計不是被動地適應各方面對會計信息的需要，而是通過提供會計信息，能動的影響決策行為。會計處理經濟業務，對其合法性、經濟性作出判斷，從而直接履行對經濟活動的決策、控制等職能，成為現代決策管理系統中最為靈敏、有效的控制系統。因此可以說，會計是壹個開放管理系統中的重要組成部分，它本身所從事的活動就是壹項管理活動。
會計既然是壹項管理活動，其整個活動過程所表現出的職能就是反映、監督、控制、預測、分析、決策六大項。會計不僅記錄過去，反映現在，更註重預測未來（這並不取決於會計人員是否要求這樣，而是由會計本質決定）。會計的反映、監督職能，旨在對過去所發生的經濟業務進行記錄、報告，以提供真實、可靠的會計信息，其著眼於經濟活動的過去和現在。而會計的預測、分析、決策職能則是對未來經濟活動進行有目的、有傾向的引導，使其向符合決策者意願的方向發展。可見，會計行使其職能，是為了達到以下目標：①滿足宏觀經濟管理的需要，②為企業外部各有關方面了解其財狀況和經營成果提供信息，③為企業內部經營管理提供信息。
2. 會計目標-->會計責任
對於會計責任，可以從外部責任和內部責任來劃分，即會計的外部責任在於：保證會計信息的真實、合法、完整；保護資產的安全與完整；而會計內部責任則在於建立、健全內部控制制度。無論內部責任，還是外部責任，都是為了保證會計目標順利完成。
同時，會計作為壹項管理活動，根據事先確定好的標準來編制財務報告，對發生的經濟業務進行記錄、報告並由審計證明其公正性，以提供給社會公眾真實、公允的會計信息，從而會計應向公眾負起財務責任。會計活動，在對過去和現在進行記錄的同時，提出預測性的指導方針用以影響未來經濟活動，保護各種資源得到經濟有效的利用，從而導致了會計的管理責任。
可以看出，無論是從財務責任、管理責任角度，還是從內部責任、外部責任角度，會計責任都是會計作為管理活動應承擔的。與會計責任對應的是壹種會計權利正因為從事會計工作的會計主體要向公眾承擔如此諸多的會計責任，才應比其他人更有權依據法律、法規、以及職業判斷，來對會計信息進行處理，從而使其具有真實完整性，更加有利於管理。
綜上所述，會計責任是指與會計目標相對應的，會計活動應承擔的責任是保證會計目標的實現。根據我國獨立審計準則的要求，被審計單位的會計責任涉及以下三方面的內容。（1）建立健全企業內部控制制度。隨著企業規模、業務量逐步加大，交易處理逐步復雜，掌握企業經濟命脈的財務部門，在會計核算程序上可能發生的錯誤、舞弊現象也逐步增多。因此，建立健全企業內控制度，才能保證企業有效運營。（2）保證資產的安全、完整。只要兩權分離，所有者將經營權交與經營者，經營者就應責無旁貸地保證資產安全、完整，因此會計不只是簡單地核算，還要承擔起對企業資產保值增值監督的責任，防止企業資源（對於國有企業，就是國有資產）流失。（3）向企業外部各方提供真實、公允的會計信息。正確的經濟決策需要相關、可靠的會計信息。國家宏觀經濟決策部門、企業管理者、投資人、債權人需要了解企業真實的會計信息以供決策。企業集團要從總體上反映整個企業的財務狀況和經營成果，也要求獨立核算的部門提供真實、合法、完整的會計資料，從而保證集團整體決策需要。
二、 審計責任的理論追溯
1. 獨立審計行為的演進
獨立審計是商品經濟發展到壹定階段的產物，它於壹定時期的社會生產力水平、政治體制、法律制度、經濟發展、社會文化等諸多因素密切相關，其中經濟環境的變化是審計行為演進的直接動因。考查獨立審計發展的歷史，可以看出，獨立審計行為的演進分為以下四個階段：
（1）1721年至20世紀初。股份公司的產生和發展，使經營者對所有者負有直接的受托責任。所有權和經營權的分離直接導致了獨立審計的產生。在這壹時期，審計的目標主要是查錯防弊，通過對公司會計科目的詳細審計來評價受托經濟責任的完成情況。審計的外部關系人主要是股東。
（2）20世紀初至30年代。金融資本向產業資本滲透，使經營者的受托責任復雜化，責任對象既有股東，也有債權人。因此，審計目標是判斷信用狀況。在審計方法上，引入抽樣審計，對企業資產負債表進行審計。其外部關系人也發展為股東、債權人。
（3）20世紀30年代至40年代。這壹階段，沈重的經濟危機使全社會承受了巨大損失，從而，對經營者的受托責任更加關註。在會計、審計人員看來，會計信息失真，審計質量低下，是導致1929年經濟危機的重要原因。因此，審計目標變為對報表的可信性發表意見。要求不僅對資產負債表，而且要對利潤表進行審計。審計方法發展為以內部控制制度為基礎的抽樣審計。審計的外部關系人範圍更加廣泛，除股東、債權人外，還包括證券交易機構、金融機構和潛在投資者。
（4）20世紀30年代至今。經濟國際化趨勢加劇，跨國公司空前發展，使經營者受托責任進壹步復雜化。審計的外部關系人已發展為全社會。審計目標在於對報表的合法性、真實性、公允性發表意見。利用制度基礎審計、EDP審計等多種方法，對全部報表進行審計。國際審計準則已出現並逐步趨於完善。
2. 審計行為-->審計責任
通過對獨立審計行為演進的分析，可以看出，外部經濟環境對審計行為的影響取決於壹定階段經營者受托經濟責任的特性。生產力的發展引起受托經濟責任的變化，是推動審計行為演進的根本原因。審計的目標在於評價受托經濟責任。實施審計是為了審查評價受托方所負經濟責任的履行情況，從而確定或解除其應負的受托經濟責任，以確保其切實履行。如何實現審計目標則是審計責任。
經濟發展至今，受托經濟責任的對象已擴展為全社會，責任範圍進壹步擴大，責任強度也進壹步加強，註冊會計師要負的審計責任就在於審計報告。《獨立審計具體準則第7號》指出：“註冊會計師應對出具的審計報告的真實性、合法性負責。”審計報告的真實性主要包括以下三方面內容：(審計報告要如實地反映註冊會計師的審計範圍、審計依據、實施的審計程序和應表示的審計意見； (不偏不倚、不受任何偏見的影響，對影響會計報表公允表達的所有重大方面都應予以披露；(r)具有可驗證性，即事後如需驗證，可按相同的審計程序，獲得相同的審計結論。審計報告的合法性，是指出具的審計報告必須符合《中華人民***和國註冊會計師法》和獨立審計準則的規定。對審計報告合法性所負的責任，根據《註冊會計師法》第二十壹條、三十九條規定，“註冊會計師……必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。”註冊會計師和會計師事務所如果不按照執業準則、規則的要求執行業務，應承擔相應的法律責任。所以說，審計責任是註冊會計師對自己的評價和鑒證所承擔的責任。
由此可見，在內容及性質上，審計責任有別於被審計單位的會計責任，兩者不可以互相代替或免除。
三、 會計責任、審計責任界定的國際比較
現有的中外審計準則，對會計、審計責任的界定，並沒有給出壹個精確的解釋。各國歷史、文化背景不同，在審計目標、審計責任上還存在著分歧。本文選取幾個有代表性的國家進行比較、分析。
第壹類：以瑞士為代表的歐洲國家，對審計師查找重大差錯和舞弊方面的責任極少規定。在瑞士，審計目標是使審計師能夠對財務報表的合規性發表意見。審計師的職責是對向股東大會提交的賬目提出同意或不同意的意見。瑞士審計師並不鑒證賬目的真實性與公正性，而是鑒證賬目的合法性、合規性。根據瑞士審計職業慣例，審計師不必系統地查找舞弊。因此，審計師即使找出非法行為，也不需承擔在審計中是否采取應有的謹慎責任。在這壹點上，瑞士同德國幾乎壹樣。
第二類：嚴格規定了註冊會計師的法律責任與查找舞弊的責任。這類國家主要有美國、加拿大、墨西哥、日本，以美國為代表。美國財務報表審計的目標是：“對財務報表的公正性發表意見，表述財務狀況與壹般公認的會計原則相壹致”。將確定財務報表的公正性作為審計目標是從早期審計目標發展演變而來的，這就是查找舞弊。雖然審計不是專門查找舞弊的，但是，審計師對能導致財務報表重大差異的舞弊和差錯負有責任。至於查找舞弊和差錯的法律責任，如果審計師因疏忽造成損失，就要對客戶和第三者負責。
第三類：沒有具體準則與法律規定。主要是中東壹些國家，如約旦、科威特等。
從以上的分析可以看出：各國對於會計責任、審計責任界定不同，分歧的焦點在於對審計師是否有責任查找舞弊的認定不同。國際審計準則在協調各國分歧的基礎上，指出：“註冊會計師應能為檢查出對會計報表有重大影響的舞弊和錯誤，提供合理的保證。”同時也指出：“未檢查出會計報表的重大錯誤和舞弊，並不表示審計工作未按壹般公認審計準則執行，而將承擔相應的責任和後果”。可見，只要註冊會計師嚴格按照審計準則執業，就不應負審計責任。對於報表中的虛假信息所造成的影響，由被審計單位承擔會計責任。我國註冊會計師行業起步較晚，在兩者界定上，更多的借鑒了國際審計準則的意見。
四、 兩概念在實務中難以界定的原因分析
可能引起的審計責任，主要有：(審計人員自身的原因，比如註冊會計師未完全嚴格遵照《獨立審計準則》和《註冊會計師法》的要求執行，或是缺乏良好的職業道德。“深圳原野”案件、“長城案件”、“衡水詐騙案”舊三大案件， 以及“瓊民源”、“紅光實業”、“東方鍋爐”新三大案件，均是由於審計人員未按獨立審計準則的要求去做；(被審計單位方面的原因，主要包括客戶的錯誤、舞弊、違法行為以及客戶的經營失敗。
在我國註冊會計師審計中還存在壹些現實問題，引起了會計責任與審計責任的界定不清，主要原因如下：
（壹） 註冊會計師的獨立性不足
獨立審計的主體是處於超然獨立地位的註冊會計師，是壹種受托審計，而非強制性審計。因此，獨立審計應具備雙重獨立性，既要獨立於委托人，又要獨立於被審計單位。目前，會計師事務所的“掛靠制”（盡管“脫鉤”工作正在進行）和行政幹預問題仍然十分突出，註冊會計師和會計師事務所難以實現真正的獨立，打破行業和地區壟斷。這是造成實務中會計責任、審計責任界定不清的壹個很重要的因素。
（二） 兩概念理解上的分歧
我國目前主要在兩方面對會計責任和審計責任的理解存在著分歧。
1. 會計執業界同公眾之間理解上的分歧
註冊會計師審計的目的在於通過其審計，合理保證被審計單位會計報表的可靠程度，以供會計報表的使用者做出合理判斷和決策。但註冊師審計並不是對被審計單位會計報表的正確性、合法性、完整性作出百分之百的承諾，對被審計單位未來發展和經濟效益與效率做出肯定性的保證。然而，註冊會計師事業在我國發展的時間並不長，公眾對民間審計行為的性質，審計報告的意義存在著某種程度的誤解，公眾審計期望與審計實際作用之間也存在著壹些差距，這也是會計責任與審計責任界定不清的又壹個客觀原因。
另外，註冊會計師行業在我國起步較晚，公眾對於註冊會計師審計的理解與協助作用也有很大程度的欠缺。例如，在審計業務中，需要用函證的方法來獲取審計證據，事務所向與被審單位相關聯的各方發出函證，卻並不能保證有效地收到回函。公眾界對註冊會計師行業潛意識的不配合無疑給審計工作帶來壹定的困難，從而影響到審計質量。
2. 企業與事務所之間的分歧
會計責任與審計責任難以界定、兩者互相轉嫁風險的原因之壹，是由於兩責任的承擔者的角度不同，代表的是不同的利益主體，被審計單位同事務所之間存在著利益上的沖突。
被審計單位總是以“審計單位理應檢查出存在的問題”為由推脫會計責任。然而，現代審計由詳細審計發展到抽樣審計，從審計取證的廣度上而言，不可能涉及到企業的所有憑證、帳簿；從審計取證的深度而言，審計工作只是短時間內對企業會計信息真實公允性的壹個再認定，審計人員只是從原始憑證中去推理業務發生的起因、經過，了解的程度非常不全面。若企業管理者、會計人員及相關方面串通舞弊，審計風險將會大大增加。因此，只可能承擔由於審計失誤而造成的審計責任。
在目前我國普遍存在會計人員素質偏低的情況下，壹些事務所從事的業務，諸如代理記帳、代編報表等，也確實造成了會計責任與審計責任界定的困難。註冊會計師進行代理業務時，身為審計人員，但代表的是會計主體，事務所再對以錯誤、甚至虛假的會計信息為根據編制的報表進行審計，兩者的責任界定就會變得非常含糊。
（三） 法律上的不完善
1. 會計準則的不確定性
會計準則對許多交易及事項采用可選擇的會計方法，這種選擇性以及準則外業務的會計處理，是誘發會計與審計責任不清的動因。這種選擇性使得公司據以編制會計報告的備選會計方法很多，獨立審計人員在評價會計方法的選用上又缺乏明確的標準，使得會計責任容易向審計責任轉嫁，從而引起註冊會計師的法律責任。
2. 責任對象不明確
我國現行準則中，對審計人員責任對象無明確規定，也沒有相關的法律對企業管理當局的會計責任對象明文規定。既然無責任對象，在會計責任與審計責任的界定上就可能模糊。
3. 職業判斷無明確依據
獨立審計過程中，經常需要運用註冊會計師的職業判斷，在區分會計責任和審計責任時具有較強的主觀性。例如註冊會計師對“重要性”進行的評估，會計準則、審計準則，都對此做出了規定，但均需會計人員、審計人員運用職業判斷。由於所處環境與各自目標不同，兩者所做出的職業判斷不可能完全相同，而對重要性原則的判斷又是影響審計質量的壹個很重要的因素。壹旦涉及到兩者的責任，很難去界定到底是會計人員誤用會計政策，還是審計人員未保持應有職業謹慎。
再例如，公司改組上市的審計中，也同樣存在這壹問題。目前上市公司大多是在原來的國有企業基礎上改組而成，在上市之前所進行的公司整體改制、分立式改制或合並式改制中，需要對改組之後的企業的前三年的會計報表進行模擬。盡管模擬的會計報表也經過註冊會計師審計，但由於目前沒有與報表模擬有關的會計準則及審計準則，這使得註冊會計師在審計過程中更多地依賴其職業判斷，在出現問題時，難以分清會計責任、審計責任和資產評估責任。
除以上因素以外，引起兩者責任相互混淆，還有部分原因是雙方在壹些比較容易模糊的概念上大下文章。諸如“錯誤與舞弊”、“經營失敗與審計失敗”、審計的“真實性”、“合法性”與會計上的“真實性”、“合法性”的不同含義等等。實務操作上主觀性較強，很難嚴格界定。
五、 界定會計責任與審計責任的實務做法
目前審計實務中，比較可行的方法有簽定審計業務約定書和實行會計資料承諾制，還可以通過強化企業內部會計監督和加強社會監控力量，建立健全良好的企業內部控制制度和會計師事務所的質量控制制度，以提高會計工作和審計工作質量，盡可能地去避免引起註冊會計師法律訴訟的發生。
總之，要想嚴格界定會計責任和審計責任，並不容易。我們只有盡量完善各種制度、體制，以求得公平與公正，促進企業的發展和保護註冊會計師和事務所的合法權益。
1931年，阿爾特邁公司(Ultramares Corp)訴塔契會計師事務所壹案：阿爾特邁公司根據經塔契會計師事務所審計證明的資產負債表向弗萊德·斯特恩橡膠進出口公司發放貸款，後來後者破產，貸款人因此蒙受巨大損失。於是，公司老板遷怒於會計師事務所，控告其未能查出借款企業虛構應收帳款的欺詐行為，審計存在過失，要求其賠償損失。這壹事件，壹定程度上反映了會計責任與審計責任界之不清所帶來的隱患。1938年初，羅賓斯公司破產事件，也在會計責任和審計責任的界定上大下文章，羅賓斯公司的破產使許多股東和債權人慘遭損失，損失最重的是作為該公司最大債主的湯普森公司。於是，湯普森公司將將怨氣出在審計人員身上，指責普賴斯·華特豪斯會計公司的審計存在過失，要求其賠償全部損失。在證交會於紐約舉行的聽證會上，華特豪斯會計公司拒絕了湯普森公司的指責和要求，辯解道：他們是按美國會計師協會於1936年頒布的《獨立公***會計師對財務報表的檢查》所規定的各項規則執行審計的，並沒有過失；羅賓斯公司的破產是由於經理人員串通舞弊引起的，審計人員對此不承擔任何責任。最終，案件以會計公司退回歷年收取的50萬美元審計費用，作為對湯普森公司遭受巨額損失的壹種“安慰”來了結。