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會計師事務所從事審計業務涉及到三方當事人：會計師事務所、被審計單位、利益第三人。由於信息不對稱及專業技能的限制，第三人往往信賴審計報告，並在各項經濟事務中以此作為判斷的依據。因此，會計師事務所的不實審計結論必然會使第三人在經濟事務中做出錯誤的判斷，從而給其造成經濟損失。第三人在蒙受經濟損失後應該有權利向不實財務信息的鑒證者——會計師事務所尋求經濟上的救濟。
壹、會計師事務所出具不實審計報告的責任特征
（壹）民事責任性質認定
會計界和法律界對註冊會計師出具不實報告應當對利害關系人承擔賠償責任這壹觀點是壹致的。不同的是，註冊會計師應當因何種法理為由承擔責任、承擔何種責任，即利害關系人以何種請求權向註冊會計師主張權利。綜合學界的不同學說，如違約責任說、產品責任說、專家責任說、信息侵權責任說等，筆者認同專家責任壹說。
英美法系國家壹般認為會計師、建築師、醫師、評估師等具有專門技能或知識的人員的侵權責任屬於壹種新型的民事責任即專家責任。專家對於自己的專門領域的工作具備最低基準的能力保證，從利害關系人角度來說，註冊會計師負有不同於壹般人的專門知識、技能，相應地也應當負有高度註意義務，如因註冊會計師未盡高度註意義務就應當承擔相應責任。豎信息侵權責任的法理基礎歸根結底在於第三人信賴註冊會計師基於其專家身份、信息優勢和專業知識而提供的信息而已，其實也是壹種專家責任。知識經濟時代使得信息提供者的責任發展為壹個獨立的法域，即專家責任。近些年來，將會計師事務所等中介機構的民事責任定位為專家責任逐漸成為壹種代表性的觀點。
對於註冊會計師出具不實報告應當對利害關系人承擔何種民事責任，最高院司法解釋已經明確態度認定為是侵權責任。而且就相關條款可以推斷出是特殊侵權責任，但並未進壹步界定特殊侵權責任的具體類型，有待進壹步完善。
（二）責任承擔主體
審計侵權責任的承擔主體如何確定的問題，是指會計師事務所出具不實審計報告而導致利害關系人（第三人）受損害，承擔賠償責任的主體是會計師事務所還是註冊會計師，或者是兩者***同承擔。該問題的實質是註冊會計師是否應該直接對利害關系人承擔侵權賠償責任。理論界存在兩種觀點：“壹元論”，即由會計師事務所對利害關系人承擔侵權賠償責任，註冊會計師不對利害關系人承擔侵權賠償責任：“二元論”，即註冊會計師和會計師事務所***同對利害關系人承擔侵權賠償責任。
筆者比較贊同壹元論。《註冊會計師法》的規定表明我國社會審計是以會計師事務所為本位的，註冊會計師不能以個人名義執業，只有會計師事務所才是執業主體。規定會計師事務所直接對第三人承擔侵權責任有利於明確責任主體，解決糾紛，維護經濟秩序，起到警示作用。然而，會計師事務所對利害關系人承擔審計侵權責任，並不等於註冊會計師不需要承擔任何民事責任。如果註冊會計師違反法律法規、審計準則和業務質量控制制度出具不實審計而造成利害關系人損失的，會計師事務所可以通過勞動合同和業務質量控制制度以及其他內部規章制度來追究註冊會計師的民事責任。
二、會計師事務所出具不實審計報告侵權責任的構成要件
（壹）違法行為
即會計師事務所出具了不實審計報告“不實”在會計界和法律界存在著不同的理解，但二者之間的矛盾並不是不可調和。由於審計固有的風險，註冊會計師對於被審計的會計報表只承擔“合理的保證責任”，並不擔保經過審計的財務報表中沒有任何錯誤。對於遵循職業準則但仍然未能揭示被審計事項中的錯弊，註冊會計師是沒有責任的，因為此時他們也是企業造假的受害者。這種語境下的真實，更確切的是指審計過程的真實性或者程序的真實。而法律界以及普通民眾認為，審計報告的內容和結論與實際情況不符，即為不實。這裏更強調內容的真實、結果的真實。會計師事務所法律責任的問題並非如“非真即假”或者“非假即真”那麽簡單。“不實審計報告”只是會計師事務所承擔法律責任的必要條件，而不是充分條件，除此還要考察主觀上是否有過錯，是否充分履行了職業謹慎義務。
（二）損害事實
即利害關系人與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受了損失，且損失數額能夠在數量上確定、損害事實能夠用相關合法合理的證據加以證明。
（三）因果關系
即利害關系人遭受損失與不實審計報告之間存在著引起與被引起的關系。
投資人或者債權人投資失利從而利益受損，常因信賴審計報告而把矛頭指向會計師事務所，歸咎於註冊會計師的執業不當。其實導致不實審計報告結果的原因有很多。有的是被審計單位的責任，有的是註冊會計師自己的責任，有的很可能是雙方***同的責任。所以有必要區分會計責任和審計責任，以利於解決會計師事務所如何按照多因壹果及原因力大小與被鑒定單位等責任主體承擔責任的順序及大小問題。
（四）主觀過錯
即會計師事務所出具不實報告主觀上存在故意或過失。按照最高法司法解釋的規定，會計師事務所對第三人侵權責任采取了過錯推定原則，即仍然需要會計師事務所主觀存在過錯，只是對舉證責任進行了重新分配，由事務所證明自己不存在過錯而已。
筆者贊同此觀點。會計師事務所的審計報告具有公信力，第三人基於合理信賴原則依此產生的利益關系法律應當保護。由於信息不對稱以及專業技能的限制，對於註冊會計師的執業過錯，受害人很難舉證。而且，根據最高院司法解釋的規定，判斷註冊會計師主觀上是否存在過錯，既不能僅以會計師是否嚴格遵循程序為標準，也不能以財務報告是否虛假為標準，應以“獨立審計準則”和“職業謹慎”***同作為衡量會計師事務所有無過錯的標準。
三、會計師事務所責任承擔的具體內容
（壹）責任承擔的類型
最高法司法解釋通過對故意和過失的區分，分別課以會計師事務所不同的責任類型。具體而言，對於會計師事務所與被審計單位進行審計合謀，***同故意導致報告不實的場合，其與被審計單位構成***同侵權，會計師事務所應當與被審計單位***同承擔連帶責任。
對於註冊會計師因未保持應有的職業謹慎，過失出具不實報告的，則承擔補充賠償責任，即對被審計單位、出資人的財產依法強制執行後仍不足以賠償損失的，由會計師事務所承擔相應的賠償責任（最高院司法解釋第10條）。其理由是，因為會計師不實審計與原告的損失間往往是壹種間接因果關系，會計師要對自己的過錯承擔責任，但承擔的不是直接責任，而是壹種間接責任。體現在法律上，就是壹種補充責任。這樣有利於分清主次責任，避免壹些法院不追究主要責任人的責任，而直接追究次要責任人的責任。
有學者認為，只要會計師事務所出具了虛假的財務會計報告，不管是故意還是過失，都應認定與侵權，對第三人承擔連帶賠償責任。筆者認為，首先，因為故意和過失畢竟主觀惡意程度不同，卻承擔相同的責任對會計師事務所來說過於苛刻。在過失的情形下，被審計單位明顯責任更大，應該首先追究其責任。否則很容易造成縱容被審計單位的負面影響，使其更有恃無恐，假賬泛濫，因為反正有人為其買單。
其次，會計師事務所承擔補充責任並不會對受害者的救濟造成影響，因為只是責任順序不同而已。先由被審計單位賠償利害關系人的損失；被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事後未補足，且依法強制執行被審計單位財產後仍不足以賠償損失的，出資人再在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數額範圍內向利害關系人承擔補充賠償責任；對被審計單位、出資人的財產依法強制執行後仍不足以賠償損失的，由會計師事務所承擔相應的賠償責任。如果債務人自身財產足以清償債務，債權人的利益並未受到損害，會計師事務所也無需承擔民事責任。
（二）責任承擔的範圍
最高法司法解釋規定，因過失出具不實報告，並給利害關系人造成損失的，根據其過失大小確定其賠償責任，但在這種情況下規定會計師事務所的賠償應以其不實審計金額為限。其第10條第2款和第3款分別規定：“對被審計單位、出資人的財產依法強制執行後仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額範圍內承擔相應的賠償責任”：“會計師事務所對壹個或者多個利害關系人承擔的賠償貴任應以不實審計金額為限”。
（三）免責和減責情形
在過錯推定情況下，受害人過錯或者第三人過錯是可以減輕甚至免除侵權行為人責任的。
最高院司法解釋第七條規定了會計師事務所不承擔民事賠償責任的五種情形。其中前三種屬於因沒有過錯而不需承擔民事賠償責任的情形；後兩種屬於因沒有因果關系而不需承擔民事賠償責任的情形。這也正是遵循“獨立審計準則”和“職業謹慎”來***同作為衡量會計師事務所有無過錯的標準的具體體現。
最高院司法解釋第八條規定了會計師事務所減輕責任的情形，即利害關系人明知會計師事務所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應當酌情減輕會計師事務所的賠償責任。這與《侵權責任法》第二十六條“被侵權人對損害的發生也有過錯的，可以減輕侵權人的責任”相壹致。
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