小企業會計準則講解：無形資產
準則原文第四十條 小企業自行開發無形資產發生的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：
(壹)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性;
(二)具有完成該無形資產並使用或出售的意圖;
(三)能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性;
(四)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，並有能力使用或出售該無形資產;
(五)歸屬於該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
解讀本條是關於自行研究開發無形資產在開發階段有關支出資本化條件的規定。
小企業自行研究開發無形資產是取得無形資產的重要方式，反映了小企業的核心競爭力和研發能力。
相關鏈接企業所得稅法實施條例第六十六條規定：?(二)自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件後至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。?
為簡化小企業會計核算，減輕小企業納稅調整的負擔，本條的規定與企業所得稅法相壹致。
小企業自行開發無形資產發生的支出必須同時滿足本條所規定的五個條件才能資本化，確認為無形資產，缺壹不可。
壹、完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性的內涵
這壹條件實質上是關於自行開發無形資產技術上可行性的要求。
判斷無形資產的開發在技術上是否具有可行性，應當以目前階段的成果為基礎，並提供相關證據和材料，證明小企業進行開發所需的技術條件等已經具備，不存在技術上的障礙或其他不確定性。比如，小企業已經完成了全部計劃、設計和測試活動，這些活動是使無形資產能夠達到設計規劃書中的功能、特征和技術所必需的活動或經過專家鑒定等。
二、具有完成該無形資產並使用或出售的意圖的內涵
這壹條件實質上是關於自行開發無形資產企業管理層意圖的要求。
小企業自行開發無形資產的意圖，無非是兩個目的，壹是自用，二是對外出售。
小企業開發某項產品或專利技術等，通常是根據企業管理層對該項研發活動的目的或者意圖加以確定。也就是說，研發項目形成成果以後，是通過自身使用獲取經濟利益還是通過對外出售獲取經濟利益，應當依企業管理層的決定為依據。因此，小企業的管理層應當明確表明其擬開發無形資產的目的，並具有完成該項無形資產開發使其能夠使用或出售的可能性。
三、能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性的內涵
這壹條件實質上是關於自行開發無形資產的經濟性或有用性的要求。
小企業自行開發無形資產的目的是為了實現經濟利益，實現的方式主要有三種：壹是用於生產產品，通過使用該無形資產生產產品、銷售所生產的產品最終實現經濟利益;二是出售，就是通過直接將所開發的無形資產對外出售實現經濟利益;三是自用，而不是直接用於生產產品。對於前兩種方式壹個***同的特點是最終都需借助市場來完成。
如果有關的無形資產開發完成後是用於形成新產品或新工藝，小企業應對運用該無形資產生產的產品市場情況進行估計，應能夠證明所生產的產品存在市場，能夠帶來經濟利益的流入;如果有關的無形資產開發以後是用於對外出售，則小企業應能夠證明市場上存在對該類無形資產的需求，開發以後存在外在的市場可以出售並帶來經濟利益的流入;如果無形資產開發以後不是用於生產產品，也不是用於對外出售，而是在小企業內部使用，則小企業應能夠證明在小企業內部使用時對小企業的有用性。
四、有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，並有能力使用或出售該無形資產的內涵
這壹條件實質上是關於自行開發無形資產相關資源支持性的要求。具體包括以下內容：
(壹)為完成該項無形資產開發具有技術上的可靠性
開發無形資產並使其形成成果在技術上的可靠性是繼續開發活動的關鍵。因此，必須有確鑿證據證明小企業繼續開發該項無形資產有足夠的技術支持和技術能力。
(二)財務資源和其他資源支持
財務資源和其他資源支持是能夠完成該項無形資產開發的經濟基礎，因此，小企業必須能夠說明為完成該項無形資產的開發所需的財務和其他資源，比如資金、專業技術人員、實驗室、試驗場等，是否能夠足以支持完成該項無形資產的開發。
小企業應證明能夠獲取在開發過程中所需的技術、財務和其他資源，以及小企業獲得這些資源的相關計劃等。比如，在小企業自有資金不足以提供支持的情況下，是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行或風險投資基金等方面願意為該無形資產的開發提供所需資金的聲明等來證實。
(三)有能力使用或出售該無形資產，以獲取經濟利益
這壹要求實質上反映了小企業對所開發無形資產的控制力。
五、歸屬於該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量的內涵
這壹條件實質上是關於自行開發無形資產成本可計量性的要求。
小企業對於研究開發活動發生的支出應單獨核算，如發生的研究開發人員的職工薪酬、材料費等，所發生的開發支出同時用於支持多項開發活動的，應按照壹定的'標準在各項開發活動之間進行分配，無法合理分配的，應予費用化計入當期損益(管理費用)，不計入無形資產的成本。
本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條的規定，結合自身實際情況，設置?4301研發支出?等會計科目。
本條規定應用舉例
例2-372013年3月1日，甲公司自行研究開發壹項專利技術，研究開發過程中發生材料費400 000元、人工工資100 000元，以及用銀行存款支付其他費用 300000元，總計800000元，其中，符合資本化條件的支出為500 000元。年末，該專利技術達到預定用途。假定不考慮相關稅費。甲公司應編制如下會計分錄：
(1)相關費用發生時：
借：研發支出?費用化支出 300000
?資本化支出 500000
貸：原材料 400000
應付職工薪酬 100000
銀行存款 300000
(2)年末開發項目達到預定用途形成無形資產：
借：管理費用 300000
無形資產 500000
貸：研發支出?費用化支出 300 000
?資本化支出 500 000
準則原文第四十壹條 無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷，根據其受益對象計入相關資產成本或者當期損益。
無形資產的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止。有關法律規定或合同約定了使用年限的，可以按照規定或約定的使用年限分期攤銷。
小企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低於10年。
解讀本條是關於無形資產攤銷會計處理的規定。
小企業持有無形資產的目的是為了實現經濟利益，實現的方式主要是自用，當然也可以對外出售。自用就涉及到無形資產的攤銷問題。
相關鏈接企業所得稅法實施條例第六十七條規定：?無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低於10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。?
為簡化小企業會計核算，減輕小企業納稅調整的負擔，本條的規定與企業所得稅法相壹致。與企業會計準則存在的主要差異：壹是在無形資產分類上，沒有區分使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產;二是規定無法合理估計使用壽命的無形資產按照不低於10年的期間攤銷;三是統壹要求采用年限平均法攤銷，不允許選用產量法等其他攤銷方法。
壹、無形資產攤銷的基本要求及方法
1.所有的無形資產都應當進行攤銷。
2.無形資產的攤銷方法只有壹種：年限平均法，又稱直線法。主要考慮是這種方法計算簡便，便於小企業實務操作。年限平均法的具體應用詳見本準則第三十條的釋義，本條不再贅述。
3.無形資產的攤銷額根據無形資產的受益對象計入相關資產成本或者當期損益。具體來講，可分為五種情況：某項無形資產，如果用於生產產品，則其攤銷額應計入該產品的成本;如果用於日常行政管理，則其攤銷額應計入管理費用;如果用於營銷活動，則其攤銷額應計入銷售費用;如果用於開發某項新技術，則其攤銷額應計入該新技術的開發支出;如果用於建造某項固定資產，則其攤銷額應計入該固定資產的在建工程成本。
4.無形資產的殘值通常為零，因此，無形資產的應攤銷額就是其成本。在這壹點上，與固定資產不同，固定資產由於存在實體，通常會保留預計凈殘值。
二、無形資產攤銷期確定的基本原則
無形資產的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止。其計算方法是?算頭不算尾?，即包括可供使用的當月但不包括停止使用或出售的當月。具體應用時應把握好以下幾個方面：
1.可供使用時，是指無形資產達到了技術上、法律上、經濟上可以使用的時點，通常是指達到可供使用的當月。這壹點與固定資產計提折舊的起始點不同，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊。
2.停止使用時，是指無形資產由於技術、法律、經濟等方面的原因已經不能再給小企業帶來經濟利益的時點，通常是指某項無形資產的法律保護期已經失效、某項無形資產由於技術進步導致落後淘汰等。既然停止使用無形資產了，也就不應再對其繼續進行攤銷了。
3.出售時，是指無形資產由自用轉為對外出售的時點，某項無形資產壹旦對外出售，即意味著在以後期間不能再給小企業帶來經濟利益，因此，就不存在對其進行攤銷的問題。
4.在計算確定攤銷期時，均不包括停止使用和出售的當月。在這壹點上，與固定資產計提折舊停止的時點不相同。當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。
三、無形資產攤銷期的具體確定
無形資產的使用壽命包括存在法定壽命和不存在法定壽命兩種情況，有些無形資產的使用壽命受法律、規章或合同的限制，稱為法定壽命。如我國法律規定發明專利權有效期為20年，商標權的有效期為10年。有些無形資產如永久性特許經營權、非專利技術等的壽命則不受法律或合同的限制。
本準則為了便於小企業實務操作，區分兩種情況規定了無形資產的攤銷期。
(壹)有關法律規定或合同約定了使用年限的，可以按照規定或約定的使用年限分期攤銷
對於該規定，應從以下幾個方面來理解：
1.確定無形資產攤銷期的依據是法律規定和合同約定。
2.只要法律有明確的規定，則按照法律規定的期限作為攤銷期。比如，某小企業以支付土地出讓金方式取得壹塊土地的使用權，如果企業準備持續持有，在50年期間內沒有計劃出售，該塊土地使用權預期為企業帶來未來經濟利益的期間為50年。
3.只要合同有明確的約定，則按照合同約定的期限作為攤銷期。比如，小企業的某投資者以土地使用權出資，投資合同約定，該小企業的合作經營期為20年，則小企業取得的該土地使用權的攤銷期應為20年。
4.如果既有法律規定又有合同約定，通常按照孰短的原則來掌握。
5.既然遵循了法律的規定和合同的約定，其攤銷期就不受10年的限制，可以長於10年，也可以短於10年。
(二)小企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低於10年
對於該規定，應從以下幾個方面來理解：
1.不能可靠估計無形資產的使用壽命，是指沒有法律規定和合同約定無形資產的使用年限。
2.在這種情況下，攤銷期最短為10年。
3.如果無合理的技術、法律、經濟的理由和確鑿的證據，本準則建議對該類無形資產的攤銷期選定為10年，以提高該類資產的質量，避免虛計資產。
本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條的規定，結合自身實際情況，設置?1702累計攤銷?等會計科目。
本條規定應用舉例
例2-382013年1月1日，乙公司擁有壹項特許權，成本為480 000元，合同規定受益年限為10年，預計凈殘值為零。
乙公司每月應計提的攤銷額=480 000?10?12=4 000(元)
每月攤銷時，乙公司應編制如下會計分錄：
借：管理費用 4000
貸：累計攤銷 4 000
例2-392013年，甲公司計提無形資產攤銷額100000元，全部計入管理費用，會計分錄如下：
借：管理費用 100000
貸：累計攤銷 100000
準則原文第四十二條 處置無形資產，處置收入扣除其賬面價值、相關稅費等後的凈額，應當計入營業外收入或營業外支出。
前款所稱無形資產的賬面價值，是指無形資產的成本扣減累計攤銷後的金額。
解讀本條是關於處置無形資產會計處理的規定。
小企業的無形資產通過使用或出售最終都會退出企業，因此，無形資產的處置也是無形資產會計處理不可或缺的重要組成部分。
相關鏈接企業所得稅法實施條例第三十二條規定：?企業所得稅法第八條所稱損失，是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款後的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。?
為了簡化核算，便於小企業實務操作，減輕納稅調整負擔，滿足匯算清繳的需要，本條有關處置無形資產的會計處理與企業所得稅法實施條例相壹致。
壹、處置無形資產的內涵
在本準則中，處置無形資產是壹個很寬泛的概念，是指由於各種原因造成無形資產減少的所有情形，主要包括對外出售無形資產，因技術、法律、經濟等原因造成報廢無形資產以及將無形資產用作對外投資等。
二、處置無形資產損益的確定
由於小企業持有無形資產的目的主要是自用，盡管有時可能對外出售，因此無形資產不同於存貨。基於這種考慮，處置無形資產產生的損益是壹個凈額的概念，本準則將其計入營業外收入或營業外支出。
在確定處置無形資產損益時，應當綜合考慮以下因素：
(壹)該無形資產的賬面價值，即無形資產的成本扣減累計攤銷後的金額。在實務中，無形資產的成本體現在?無形資產?科目，其對應的累計攤銷體現在?累計攤銷?科目。
(二)相關稅費，即在處置無形資產過程中發生的相關稅費。
(三)處置收入，即出售無形資產的價款、用於對外投資的無形資產的評估價值，通常報廢的無形資產沒有處置的價值，可以理解為處置收入為零。
本條所涉及的會計科目：小企業應當根據本條的規定，結合自身實際情況，設置?1701無形資產?和?1702累計攤銷?等會計科目。
本條規定應用舉例
例2-402013年7月31日，甲公司出售壹項專利權，該專利權成本為 600000元，已計攤銷220 000元，應交稅費25 000元，實際取得的轉讓價款為 500 000元，款項已存入銀行。甲公司應編制如下會計分錄：
借：銀行存款 500 000
累計攤銷 220 000
貸：無形資產 600 000
應交稅費 25 000
營業外收入 95 000
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