求關於小企業會計制度的探討論文

按照我國企業會計制度改革的基本思路，國家統壹的會計制度將打破行業、所有制的界限，並根據企業的性質和規模，將全部企業會計制度分為《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》。目前，前兩個制度已經實施，後壹個制度也正在制定之中。對此，我們就小企業會計制度應當明確的內容及關註的問題進行了研究，提出了壹些看法和建議。壹、關於小企業會計制度的實施 1. 制度的實施範圍根據財政部“關於印發《企業會計制度》的通知”（財會［2000］25號），所有股份有限公司（包括上市公司）均須執行《企業會計制度》。但按照《暫行規定》的標準，股份有限公司中也可能有壹部分（如投資型或高科技企業）屬小規模企業。根據財政部“關於印發《金融企業會計制度》的通知”，各類金融企業都應執行《金融企業會計制度》；根據財政部《外商投資企業執行〈企業會計制度〉有關問題的規定》（財會［2001］62號）以及2002年5月20日發布的《外商投資企業執行〈企業會計制度〉有關問題解答》，自2002年1月1日起，外商投資企業須執行《企業會計制度》，其中外商投資金融企業應執行《金融企業會計制度》，但並未指明其中的小企業可另行執行。這樣，《小企業會計制度》的實施實際上就限定在除股份有限公司、金融企業、外商投資企業以外的小企業範圍內了。問題的關鍵在於：這些小企業是否必須執行《小企業會計制度》?是強制性執行還是備選性執行? 在我國，國家統壹會計制度屬於行政法規性的規範性文件，而行政法規具有強制性的特點。據此而論，則凡符合小企業標準的就必須嚴格執行《小企業會計制度》。但我們認為，對小企業實行備選性執行《小企業會計制度》的政策是合適的，即小企業既可以執行《企業會計制度》，也可以執行《小企業會計制度》。因為會計制度的強制性特點可以從整體上考量，只要企業嚴格按照規定執行了某壹會計制度即可；目前許多小企業實際上已經在執行《企業會計制度》，若實行備選性執行政策，這些小企業就無需轉換會計制度；從鼓勵企業加強內部管理、建立和完善內部會計控制制度出發，也應該允許並鼓勵有條件的小企業執行《企業會計制度》。如此，則符合小企業標準只是執行《小企業會計制度》的必要條件而已，即凡執行《小企業會計制度》的企業規模必須符合小企業的標準，但並非符合小企業標準的企業就必須執行，如有條件也可執行《企業會計制度》。當然，外商投資企業中的小企業與內資小企業在執行會計制度上是否應該享有同等“國民待遇”，即同樣實行備選性執行政策，也應予以考慮。另外，按財政部“除小企業和金融企業以外，自2003年1月1日起，新設立的企業應當按照《企業會計制度》的規定，進行會計核算並編制財務報告”的規定，建議對新設立的小企業（金融企業除外），如同正常界定的小企業壹樣實行備選性執行政策。 2. 企業規模變化產生的變更調整由於企業的發展以及中小企業經營上的靈活性，據以判斷企業規模大小的職工人數、銷售額及資產總額等指標值在不同時期會發生變化，其中職工人數、資產總額在同壹會計年度的不同時點都有可能變化，因此，嚴格對照劃分標準，許多中小企業在不同年度甚至在同壹會計年度的不同時點都會發生企業規模歸屬的變化，年初屬中型企業的，年末可能變成了小企業；年初屬小企業的，年末也可能發展成中型企業。但如前所述，企業通常只能在年初先根據上壹會計年度的指標數值對照標準值來判斷企業規模大小並據以確定能否執行小企業會計制度，由此產生的問題是：當年末企業規模與年初相比發生變化時，原先執行的會計制度是否需要變更調整?具體而言：（1）當年初為中型企業，年度內執行的是《企業會計制度》，年末變成了小企業，則該企業年末時是否可以按《小企業會計制度》進行調整?若可以調整，則涉及會計政策變更部分是否需要追溯調整? （2）當年初為小企業，若年度內執行的是《企業會計制度》，則年末不論企業規模是否變化都無需調整；若年度內執行的是《小企業會計制度》，年末變成了中型企業，則年末是否必須按《企業會計制度》進行調整？根據“壹貫性”和“可比性”原則，企業的會計政策壹經確定就應保持穩定，不應隨意變更，這樣，企業前後各會計期間的會計信息才具有可比性。因此，只有在特定的情況下，如依據相關法規的要求或由於經濟環境變化，使原先采用的會計政策所提供的會計信息的可靠性和相關性受到影響時，才使企業有理由進行會計政策的變更。據此，我們認為，若原先已經執行《企業會計制度》，不管企業原先的規模大小，也不論此後企業規模如何變化，都應嚴格限制會計制度的變更；若原先是小企業並且執行的是《小企業會計制度》，到了年末企業規模已經符合中型企業標準，在當年末也不宜按《企業會計制度》進行變更調整，但下壹會計年度必須按《企業會計制度》執行，同時考慮到制度轉換的規定性，建議可以規定下壹年度企業無需采用追溯調整法計算會計政策變更的累計影響數並進行調整。 3. 合並會計報表時不同會計制度的調整由於界定小企業的對象強調的是法律主體，即具有獨立法人資格的企業個體，因此，企業集團內各成員企業可能存在大中小不同規模的情況。最常見的是母公司為大中型企業，子公司中有的屬於小企業。為了控制行業風險而采取“防火墻”措施以及經營上的靈活性所需，越來越多的企業（尤其是民營企業）采用了“集團綜合、法人分業”的經營模式，根據不同業務需要註冊子公司，由此產生出大量的母子公司同為小企業的企業集團。由於中小企業標準的人為劃分，壹大批中小企業徘徊在標準的臨界點周圍，壹些投資型公司，資產總額較大，但因職工人數少而被界定為小企業，這就有可能產生母公司為小企業、而子公司卻為中型企業的企業集團。上述現象體現在會計制度的執行中，則表現為企業集團存在母子公司執行不同會計制度的情況。那麽在編制合並會計報表時，企業集團應當如何統壹會計政策?壹般有以下三種觀點：（1）若母公司為大中型企業，其子公司中的小企業執行《小企業會計制度》的，母公司在編制合並會計報表時，應當按照母公司的會計政策對該等子公司的個別會計報表進行調整，並按調整後的子公司會計報表進行合並。（2）若母子公司均為小企業，不論母公司執行的是《企業會計制度》還是《小企業會計制度》，均以母公司的會計政策為統壹標準，對執行的會計制度與母公司不壹致的子公司個別會計報表進行調整，並按調整後的子公司會計報表進行合並。（3）若母公司為小企業，而子公司中存在非小企業（如中型企業），在母公司執行《企業會計制度》的情況下，非小企業的子公司與母公司執行的會計制度已經壹致，因此，只需對子公司中執行《小企業會計制度》的個別會計報表進行調整即可；但在母公司執行《小企業會計制度》的情況下，母公司在編制合並會計報表時，是按照母公司會計政策對子公司中執行不同會計制度的會計報表進行調整，還是按照執行《企業會計制度》的子公司會計政策調整母公司及其執行《小企業會計制度》的其他子公司個別會計報表，這是值得探討的問題，我們傾向於後壹種觀點。二、關於小企業會計制度的特殊考慮 1. 謹慎性原則的適度運用根據會計核算的壹般原則，企業在會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益，少計負債或費用。通常，謹慎性原則需要通過會計政策的選擇和會計估計來實現。合理的會計估計是保證會計信息可靠和相關的前提，濫用會計估計勢必導致會計信息失去真實性、可靠性。《企業會計制度》要求企業計提八項減值準備和預計負債，就是充分體現了謹慎性原則。但對小企業而言，由於會計基礎相對薄弱，會計人員的專業素質有限，對可收回金額、可變現凈值或資產減值額等會計估計不但不能準確把握，還有可能成為調節利潤的工具，因此，為防止小企業濫用謹慎性原則，小企業會計制度應特別關註該原則的適度運用問題。我們建議，小企業會計制度可以取消八項減值準備，允許小企業對資產減值采取直接轉銷法核算；不計提和確認預計負債；若存在較大的減值和預計負債，則采用報表附註披露形式替代。 2. 會計處理與稅收制度的協調不少小企業提出，為了簡化小企業的會計處理，避免繁瑣的納稅調整，小企業會計制度應與現行稅法壹致，凡涉及稅務方面的事項，會計處理完全可以按照稅法規定執行。納稅調整真的能避免嗎?不是的。畢竟財務會計與稅法所遵循的原則和規範的對象是不同的。具體來講，有以下兩個情況要考慮。（1）對於永久性差異，設想通過設置“稅後支出”和“稅後收益”之類的科目直接列支稅法不允許稅前抵扣的費用支出項目或直接確認稅法允許免稅的收入是不合適的，這並不能消除會計收益與應稅收益的差異。因為對於稅法允許稅前列支但限定列支標準的費用支出項目，如業務招待費、宣傳費等，在發生時並不能確定是否全部或有多少份額可以稅前列支，直到年度終了才能確定。因此，發生時就不能直接計入”稅後支出”科目，即使當月計入了，下月可能又要部分轉回，年度內始終處於變數之中，人為增加會計程序，使得主觀願望想簡化、客觀結果卻復雜化。而對於壹些如憑證手續等與稅法規定不符的收入和費用支出項目，企業執行中往往與稅法規定存在偏差，在所得稅年終匯算清繳時仍存在納稅調整事項。另壹方面，由於國家稅收政策不是壹成不變的，相關的標準、內容等都可能發生變化，隸屬的稅務主管部門不同（國稅或地稅）、地區不同，稅收政策標準也不完全壹樣，並且每年都會有政策變動或調整，因此，企業事先要做到完全按稅法規定壹致執行是不可能的，不論怎樣，納稅調整項目始終存在。（2）對於時間性差異，在應付稅款法下，設想通過設置“稅後支出”和“稅後收益”科目達到會計處理與稅法規定完全壹致也是不現實的，因為對於會計上快於稅法規定的時間或速度確認的費用支出項目（如開辦費），到後期會計上實際已無需確認或確認的費用支出金額小於稅法允許稅前抵扣的金額，因此，納稅調整仍不可避免。在納稅影響法下，則是通過遞延所得稅資產或負債的確認與跨期攤配程序予以解決。如此看來，試圖找壹條會計處理與稅收法規相壹致的捷徑是不現實的。我們認為，小企業會計制度在協調會計處理與稅收法規關系方面，無需考慮也不可能消除或減少永久性差異，只有盡可能減少（但不能消除）時間性差異並簡化時間性差異的會計程序才是明智選擇。所謂盡可能減少時間性差異，是指在不違背會計核算壹般原則和會計要素確認與計量原則的前提下，小企業會計制度與稅收法規能夠壹致的盡量保持壹致，或者提供可以保持壹致的備選方法。如：（1）取消八項減值準備和預計負債，實行資產報損和預計負債經稅務部門批準後據實入賬的方法，則消除了該時間性差異。（2）對於開辦費的攤銷期限，除壹次性攤銷法外，可以增加與稅法規定壹致即分五年攤銷的備選方法，由小企業視情況自行擇定。（3）固定資產的折舊方法和折舊年限，原先的行業會計制度及其他相關制度都有明確規定，但實際執行中大多數小企業偏向於采用稅法規定允許的標準，以避免納稅調整；《企業會計制度》則規定由企業根據相關因素自行確定。《小企業會計制度》可以與《企業會計制度》保持壹致，即僅作原則性規定，使小企業具有能按稅法規定的折舊方法和折舊年限進行備選的余地。當然，為了防止小企業利用折舊政策調整賬面利潤，也可以對折舊年限作出具體規定，但應盡可能與稅收制度保持壹致。（4）在收入確認方面，《企業會計制度》與現行稅收法規存在不壹致，若《小企業會計制度》能予以考慮，即可減少因收入確認時間不壹致產生的時間性差異。至於簡化時間性差異的會計程序，就是小企業會計制度可以不采用應付稅款法和納稅影響法兩種備選的模式，取消納稅影響法，則僅采用應付稅款法處理。 3. 會計科目的簡化與壹致性會計科目的設置應滿足企業對各項交易或事項進行確認、計量和記錄的要求。根據小企業的界定標準，其與大中型企業相比僅僅是職工人數較少、年銷售額較小或資產總額較小，這並不意味著小企業的各項經濟活動與大中型企業有本質區別。如壹個小企業也可能存在投資關系，甚至存在子公司，因而就需要長期投資、投資收益等科目來核算該投資的事項。另壹方面，如上所述，由於中小企業標準的人為劃分，加之企業的發展及中小企業經營的靈活性，許多中小企業會出現規模大小的變化。因此，我們認為，對小企業會計科目的設置，總的原則應是：在《企業會計制度》的框架內，能與其保持壹致的盡可能壹致，確需簡化或取消的，也應盡量避免或減少企業因規模大小變化需變更適用會計制度時調整會計科目的困難，以及便於合並會計報表時不同會計政策的統壹調整。為此建議：（1）取消小企業壹般不可能發生和發生頻度極少的交易或事項所對應的會計科目，如“待轉資產價值”、“已歸還投資”、“應付債券”、“委托貸款”、“未確認融資費用”等；（2）取消小企業因簡化或改變會計程序所對應的會計科目，如八項資產減值準備涉及的八個科目以及“預計負債”、“遞延稅款”等科目；（3）合並壹些小企業沒有必要劃分過細的交易或事項所對應的會計科目，如將營業費用和管理費用合並設“營業費用”科目核算，不單設“應收股利”、“應收利息”科目等；（4）保留小企業可能發生的與大中型企業同性質的交易或事項所對應的會計科目 4. 編制現金流量表的備選性根據《企業財務會計報告條例》，企業的會計報表至少應包括資產負債表和利潤表，爭論的焦點主要集中在：小企業到底是否必須編制現金流量表?就目前小企業執行情況看，大部分不具備編制現金流量表的會計基礎，很多小企業到了年末編制該表也只是為了應付審計或呈報，有些企業則依賴會計師事務所代為編制，因而使該表的數字實際上具有統計的性質。從小企業會計報表的外部使用者看，由於使用者較少，而對該表提供的信息予以關註的則更少，實際上現金流量表成了擺設而已。再從企業內部管理者角度看，壹般都非常重視現金流量信息，但提供這壹信息的現金流量表並非與現行會計制度規定的現金流量表壹致，企業往往根據內部管理上需要分內部核算單位、按不同業務來源和去向編制現金流量日報表或資金流量月報，而這些報表會透視出企業的許多商業秘密，因此，企業不願對外披露。可見，小企業按現行會計制度編制現金流量表不僅操作上存在困難，在實際功效上也只是流於形式。因此我們傾向於采取備選性政策，即允許企業根據自身條件選擇是否編制現金流量表。