(壹)企業合並的概念及其處理方法不明確。
我國《公司法》和《企業合並會計處理暫行規定》解釋了企業合並的幾種方式，但沒有對企業合並的概念給出明確的定義。2007年6月5438+10月1在上市公司實施的《企業會計準則——企業合並》給出了企業合並的概念，但只是壹個會計概念，針對的是“報告主體”，不是法律概念。另壹方面，企業合並的會計處理方法也沒有明確的定義。無論是從我國現行的規範性文件(包括2007年6月65438+10月0日在上市公司實施的《企業會計準則——企業合並》和《企業會計準則——長期股權投資》)來看，還是從企業合並會計實務來看，對於企業合並的兩種會計處理方法，即“購買法”和“權益結合法”，都沒有明確的界定。
(二)缺乏企業合並會計處理方法的通用規範。
我國目前只規定了兩種合並情況的會計處理，即被合並方保留法人資格和喪失法人資格，但對企業合並的會計處理方法沒有統壹的規範性文件，如《企業會計準則——企業合並》，可以廣泛執行。不同的法律法規不統壹。《企業合並會計處理暫行規定》規定的“購買法”不同於《合並會計報表暫行規定》和《企業會計準則——投資》規定的“購買法”。
中國目前的法規和做法與國際標準之間的差距
我國現行法律法規規定的會計處理方法與購買法接近，但在實踐中大多采用權益結合法。國際標準只規定了購買法，取消了權益結合。此外，同壹采購法不符合國際慣例。
二、分析新準則下企業合並準則的主要特征
新準則第20號《企業合並》規定，同壹控制下的企業合並，合並方取得的資產和負債，應當按照合並日被合並方的賬面價值計量；合並方取得的凈資產賬面價值與支付的合並對價賬面價值(或已發行股份面值總額)的差額，調整為資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益；被合並方采用的會計政策與被合並方不壹致的，被合並方應當按照合並日的企業會計政策調整被合並方財務報表中的相關項目，然後按照本準則的規定予以確認；在合並中發生的各項直接費用，應當在發生時計入當期損益；為企業合並而發行的債券或其他債務支付的手續費及傭金應計入初始計量金額或從保費收入和留存收益中扣除。
(壹)同壹控制下的企業合並納入標準體系
從國際上適用的企業合並會計準則來看，國際準則和美國準則都排除了同壹控制下的企業合並，而我國的合並準則規範的是國際財務報告準則中沒有規範的同壹控制下的企業合並。目前，中國的國有企業和國有控股企業在中國經濟中仍然占有很大的比重。在企業的股權結構中，國有股絕對控股的現象比較普遍。我國實務中的企業合並大多屬於企業集團內部企業之間或者中央和地方SASAC控制的企業之間的合並，因此同壹控制下的企業合並被納入《指引》的適用範圍。
同壹控制下企業合並新準則采用的會計處理方法是權益法。首先是基於對同壹控制下企業合並的經濟本質的考慮。由於這種合並發生在受同壹所有者控制的企業之間，合並本身沒有市場競爭環境的支持，其合並行為更多的代表了所有者的意誌。合並對價或發行股份的價值不壹定是雙方自願的結果。所以不能視為真正的公允價值，用資產和負債的賬面價值來衡量更為可靠。其次，從換股現狀來看，我國大部分企業合並是同壹控制下上市公司之間的換股合並。目前，我國上市公司股權分置改革尚未完成，大部分上市公司的股票還沒有明確上市。即使壹些股票已經上市流通，其價格也往往受到市場投機的影響，不能反映其真實價值。因此，當難以確認股權的公允價值時，采用股權合並法更容易。
(2)非同壹控制下的企業合並采用購買法。
隨著我國市場經濟的發展，因戰略原因不受同壹方控制的企業之間的並購會越來越普遍。這種交易是在公開的市場環境下進行的，交易價格是雙方討價還價的結果。因此，應采用購買法進行核算，將取得的資產和負債統壹在公允價值的計量屬性下，以提高會計信息的清晰性和可比性。新合並準則中對購買法的這壹規範，體現了我國對公允價值計量屬性的接受，符合交易必須以公允價值為基礎的國際會計原則。在購買法已成為國際合並會計方法發展趨勢的背景下，合並準則的這壹規定無疑縮小了我國企業會計準則與國際財務報告準則的差異。不同控制下企業合並采用購買法是我國企業合並會計準則逐步與國際會計準則接軌的關鍵壹步。
第三，規範我國企業合並會計處理的新舉措
首先，要盡快普遍實施《企業會計準則——企業合並》等與企業合並會計處理相關的規範性文件，修訂完善現有的企業合並相關法律法規，形成統壹、完善、配套的企業合並規範性文件體系。
其次，在建立和完善企業合並規範性文件時，特別是在制定企業合並會計準則及其實施指引時，應對企業合並、購買法和權益結合法進行嚴格界定，對不同合並方法下具體會計處理方法的適用作出具體規定，如各種會計處理方法的適用條件、記錄資產的價值標準、合並日及合並後合並報表的編制、商譽的確定和攤銷等。
最後，在建立和完善企業合並規範性文件時，既要參考國際會計準則並保持壹定的協調統壹，又要考慮我國當前市場環境和會計環境的具體情況；既要考慮與現有法律法規規章的整合，又要考慮解決企業兼並中的具體問題。
鑒於此，筆者認為我國企業合並的會計處理應統壹采用購買法，因為:采用單壹方法有利於提高會計信息質量；統壹使用購買法，與國際會計處理方法壹致；統壹采用購買法，符合會計理論的要求；統壹采用購買法可以防止企業合並人為操縱利潤。但是，購買法的統壹采用面臨著被合並企業資產公允價值的合理確定。我國目前還不具備使用公允價值的條件，包括證券市場和評估市場的不成熟。因此，目前我國采用的購買法不能像國際慣例那樣以公允價值入賬，必須進行相應的修改，即以賬面價值代替公允價值作為被合並企業資產的入賬價值，既解決了方法多樣帶來的會計信息混亂，又符合我國國情，易於操作，與國際接軌。當然，修正後的購買法，用賬面價值代替公允價值，也不完全符合國際慣例，這就需要我國出臺相應的銜接政策。目前需要將我國實行的賬面價值替換為按照國際慣例實行的公允價值，並對財務報表如何調整做出明確規定。這樣，購買法下的會計信息披露成本遠低於權益結合法下的披露成本。從長遠來看，我國應致力於完善采購法，特別是規範和完善評估市場。隨著我國證券市場、資產評估市場等條件的成熟，屆時，修正後的購買法將轉變為符合國際慣例的完全購買法，這比先采用權益結合法，條件成熟後再采用購買法的成本要低得多。
在企業合並過程中，會計處理方法的選擇是壹個重要環節，直接影響到被合並企業的財務狀況和經營成果，進而影響到雙方利益的實現。企業合並的基本會計處理方法主要有權益結合法和購買法，分別針對不同企業合並的相關內容。
(壹)采購方式的特點
這種購買方式具有以下特點:
1.被合並企業應當按照其成本核算，成本為購買方在交易日為取得對被合並企業凈資產的控制權而支付的現金或現金等價物的金額，或者等於購買方為取得對被合並企業凈資產的控制權而支付的其他購買價款的公允價值與直接歸屬於購買的任何費用之和；
2.被合並企業喪失法人資格的，購買企業收到的被合並企業的資產和負債應當以公允價值計量；
3.被合並企業喪失法人資格的，將被購買企業的合並成本與取得的凈資產公允價值之間的差額確認為商譽；
4.從購買日起，被合並企業的經營成果應當並入購買企業的損益表；
5.被兼並企業的留存收益不能轉移給收購企業。
(二)權益結合法的特點
權益結合法的特點主要包括:
1.無論合並發生在哪個會計年度，所有參與合並的企業在整個會計年度的損益都應當計入被合並企業；
2.參與合並的各企業全年的留存利潤並入被合並企業；
3.各企業發生的與股權聯營相關的費用應確認為當期費用；
4.參與合並企業的會計報表通常不需要變更，但仍按賬面價值反映資產和負債，即不需要反映為公允價值或確認為商譽；
5.已發行股本的註冊金額與以現金或其他資產支付的額外價款之和與已購買股本的賬面註冊金額之間的差額，應當調整所有者權益；
6.參與合並的企業會計處理方法不壹致的，應當進行調整，保持合並後會計處理方法的壹致性。
(三)權益結合法與購買法的比較
對於兩種方法的比較，應該從以上對不同方法特點的分析中尋求答案。
1.對於購買法，被合並企業喪失法人資格的，購買企業收到的被合並企業的資產和負債應當以公允價值入賬，購買企業的合並成本與被收購凈資產公允價值的差額確認為商譽或營業外收入；相比較而言，權益結合法按賬面價值反映資產和負債，即不需要反映為公允價值，也不需要確認為商譽；這樣，壹般情況下，購買法下的資產價值高於權益結合法下的資產價值。新準則中規定，購買法下形成的商譽不得在限定年限內攤銷，但至少應當在每年年末進行減值測試。這壹規定縮小了購買法和權益結合法對收入影響的差異，但商譽減值測試存在壹定的技術難度，可能造成壹定的會計操作空間。
2.兩種方法合並的被購買企業在合並年度的會計收益起點不同。權益結合法假設被合並企業的狀態壹直存在，因此無論會計年度內何時發生合並，參與企業整個會計年度的損益都應計入被合並企業，參與企業全年的留存利潤也應並入被合並企業；購買法以購買日為起點，不包括合並日之前被合並企業的收益。
第三，購買法和權益結合法對會計信息披露的影響
不同的會計處理方法會影響企業報表的很多內容，不僅體現在資產負債表、利潤表和所有者權益變動表中。今天，隨著企業所有者和債權人越來越重視壹些表外因素，會計信息的文字披露和壹些相關指標的反映，所以作為未來的會計師，我們應該重點關註這兩種方法對會計信息披露的影響。
1.以前年度的會計報表區別對待。
購買法下，合並前不需要調整被合並企業的會計報表；在權益結合法下，被合並企業以前年度的會計報表應當按照合並後的會計政策進行追溯調整。
2.對合並當年經營成果的影響是不同的。
購買法和權益結合法對被合並企業當期損益的處理是不同的。在權益結合法下，被合並企業的損益全部並入企業年度利潤表。因此，只要企業合並發生在會計年度中期，且被合並企業在合並日有利潤，那麽采用權益結合法編制的合並企業利潤表的利潤就壹定大於采用購買法編制的利潤。在權益結合法下，所有與合並有關的成本均計入被合並企業當年費用。購買法下，與合並相關的直接費用增加了購買成本，只有與合並相關的間接費用才計入被合並企業的當期費用。因此，單從合並費用的角度來看，權益結合法對合並費用的處理會對當期收益產生較大的負面影響。但壹般來說，與被合並企業當期的收益相比，合並費用往往較少，權益結合對當期收益的負面影響不壹定能抵消其對當期收益的正面影響。權益結合法下的當期收益仍然大於購買法下的當期收益。此外，由於通貨膨脹的影響，被並購企業可辨認資產的評估價值往往大於其賬面價值。因此，股權合資企業合並後，被合並企業只需按市場價格出售被合並企業的資產即可獲得資產增值收益，直接增加當期收益。可見，權益結合的方法是可以產生盈利操作空間的。
3.合並後對年度經營業績的影響是不壹樣的。
根據購買法，被合並企業的可辨認資產按公允價值入賬。由於通貨膨脹的影響，資產的公允價值壹般高於其賬面價值，尤其是存貨、固定資產等實物資產。隨著企業的經營，這些資產的增值部分會在並購後的幾年內轉化為成本。這將導致合並年度購買法下的固定成本高於權益合並法下的固定成本。另壹方面，購買成本超過購買法下被購買企業凈資產公允價值的部分，按照國際會計準則的規定，確認為商譽並在壹定期限內攤銷。商譽攤銷會相應增加成本，所以在合並後的幾年裏，購買法下的成本仍然高於權益結合法下的成本。因此，購買法下的年利潤少於權益結合法下的年利潤。
4.對被並購企業股權結構的影響是不同的。
在購買法下，無論是以現金、債券還是股票作為合並的支付手段，其結果都是剝奪或削弱被合並企業的股東權益。在合並後的公司中，原合並公司股東的權益得到了維護甚至增強，即使是以股份支付。因為在沒有追加投資的情況下，原被合並企業股東控制的資產量增加了。換句話說，在購買法的情況下，企業的股權結構在合並前後並沒有發生顯著變化。在權益結合法下，合並各方以交換普通股的方式合並，雙方股東對被合並企業實施相同的控制。即使被合並企業的股東不享有與原被合並企業股東平等的控制權，也會對被合並企業產生重大影響。因此，在權益結合的方法下，被合並企業的股權結構發生了重大變化。
5.對現金流的影響是不同的。
在權益結合法下，由於沒有以換股形式支付現金，換股合並不在現金流量表中反映，合並後的現金流量是參與合並各方現金流量的匯總。同時需要對以前年度的現金流量表進行追溯調整。購買法下發生現金收支，與合並相關的現金流量在現金流量表中反映。被合並企業取得的凈資產的公允市場價值作為投資活動產生的現金流量，合並中支付的購買價款(現金支付除外)作為籌資活動產生的現金流量。同樣，在購買法下，合並當年及以後年度的現金流量趨勢也可能被扭曲。合並年度的現金流量表只包括被合並企業產生的現金流量，而合並後年度的現金流量包括被合並企業全年產生的現金流量。這樣，在比較合並後壹年的現金流量和合並後壹年的現金流量時，就會給人壹種錯誤的印象，認為合並前後的現金流量增長很快。
6.兩種合並會計方法的信息質量比較從以上分析可以看出，兩種會計處理方法存在明顯的差異，這也影響了會計的信息質量。從會計信息的相關性來看，購買法提供了被合並企業資產和負債的公允價值信息，便於投資者預測被合並企業的未來現金流量，其提供的信息具有很大的相關性；從會計信息的可靠性看，由於權益結合法以歷史成本反映被合並企業的資產和負債，其信息可靠性高；從會計信息的可比性來看，企業之間的會計信息采用購買法具有橫向可比性，但由於合並時采用了新的公允價值計價基礎，合並前的會計信息以歷史成本為基礎，合並前後的會計信息缺乏可比性，而合並前後的會計信息以歷史成本為基礎。因此，合並前後的會計信息並不缺乏可比性。然而，在跨國並購中，由於壹些國家限制甚至禁止使用權益結合法，不同國家企業之間的會計信息可能缺乏可比性。
四。結論
結合兩種不同方法的特點和上述分析，我們得出以下結論:
1.我國現行企業會計準則對會計方法的選擇是合理的。同壹控制下的企業合並要求權益結合法，不同控制下的企業合並要求購買法考慮。該方法適應了這壹時期中國經濟的特殊需要，對增強中國企業的抗風險能力具有現實意義。
2.從短期來看，兩種方式並存是必然的，但應該算是壹個逐步轉型和磨合期，是向國際接軌的過渡期。從長遠來看，為了提高企業之間的可比性，購買法將成為我國處理企業兼並的唯壹方式。