[關鍵字]]：破產，清算會計，破產清算
隨著我國市場經濟的發展，企業破產作為壹種有效的配置資源及調整產業布局的經濟形式將會頻繁出現。所謂“破產清算是指企業因經營管理不善造成嚴重虧損，不能償還到期債務而被依法宣告破產而導致的企業清算。”事實上任河壹個企業在其運行過程中都面臨著這種破產的可能性，由此而引起的企業清算是壹個具體但又不同於日常核算的會計過程。如何反映破產企業價值運動的最後階段並提供相應的財務信息，對維護債權人的合法權益，保證正常的經濟秩序有重大的現實意義。
我國的《企業會計準則》中對日常的會計工作要求是:“會計核算應當以企業持續、正常的生產經營活動為前提”。嚴格來講，這種前提是壹種假設，這種假設在特定的經濟環境下，對於會計信息系統的運行至關重要，但目前由於存在的大量不確定性使這種假設無法得到充分證明，但它又被認為是不言而喻。目前，日常的會計核算正是建立在會計主體、持續經營、會計期間和貨幣計量四大假設基礎之上的。但當企業發生破產清算時，這種特定經濟環境也就從根本上動搖了日常會計核算的基本假設。當企業發生破產情況的時候，法律作為壹種約束機制將會直接介入到企業的經營活動中來，要求其終止經營，並按壹定程序變現企業的資產來償還債務。即企業按法律規定開始了從事確定性的工作，使得企業日常會計核算中針對經濟環境中的不確定性所做的假設遭到否定。針對破產情況系下企業經營環境的變化下面就破產企業清算過程中出現的幾個會計問題作壹些分析。
壹、破產清算會計理論體系的特殊性
（壹）對會計基本假設的影響。正常會計核算的四個會計基本假設是會計主體、持續經營、會計期間和貸幣計量。然而，在企業破產清算時 ,這四項基本假設都將不再適用。
(1)會計主體假設的變更。當企業發生破產清算時，破產企業實際上已經喪失法人資格，企業對於屬於清算的資產已經失去了管理和處分的權利,而代由人民法院指定的清算小組行使民事權力 ,進行民事活動。此時，傳統意義上的會計主體發生了變化，相應的變為接管破產企業的清算小組。
(2) 持續經營假設的否定。對破產清算會計來說 ,這個假設就已經不成立了因為破產清算是以企業終止經營的假設為前提的。破產清算就是要消滅破產企業的存續 ,它的全部非貨幣資產都要變現變賣 ,按實際清算價值進行估價 ,而費用分配等問題也不再存在。所以持續經營假設不再成立 ,而重新確立了終止經營的假設前提。
(3)期間假設的不確定性。會計期間假設是以持續經營假設為前提的。建立在持續經營假設基礎上的期間假設不再適用於破產會計。《破產法》規定 ,從清算組接管企業至清算程序結束視為破產會計期間 ,因此這具有短暫性和壹次性。會計核算和財產清算也是壹次性的 ,不存在持續性和周期性。但破產會計期間假設並沒有隨破產清算會計持續經營假設的消失而消失。其實破產清算也是壹項十分復雜的工作,是很難在極短時間內完成的。實際上在破產清算期間是存在壹個清算時期的，在這壹時間內破產清算組需定期向債權人、法院及破產企業董事會編制清算報告 ,以說明清算工作進展情況。清算期間假設不同於正常會計期間假設的根本點在於這壹期間呈現出直線式、繼起性和終極化, 而不會形成循環周期, 其起點和終點沒有必然聯系。
(4)貨幣計量假設也受到沖擊。清算組在處置破產財產時不再使用在幣值穩定基礎上的歷史成本來計價 ,而采用的計量基礎是現行市價或不變現價格 ,以此確定財產價值。
（二）會計核算對象的變化。會計對象是會計所反映和監督的內容 ,即破產企業資金運動的全部過程。這壹過程表現為清算組接管破產企業財產 ,通過估價變賣轉變為現實貨幣資金 ,貨幣資金又按照財產分配順序 ,將貨幣資金進行分配。破產清算會計資金運動的具體過程與正常經營的資金運動過程的不同 ,使得破產清算會計對象有別於正常經營的會計對象。
（三）會計目標的變化。企業正常經營的會計目標是向投資者、管理者提供有用的會計信息 ,使其通過分析會計信息 ,作出投資決策。破產清算會計目標由於會計對象的變化而發生了壹些變化 ,其會計目標主要是通過對破產清算企業資金運動進行正確地記錄、計算和反映 ,為人民法院實施破產程序審判活動提供全面的經濟數據 ,在此基礎上來進行清算後資產的分配工作。
（四）對會計原則的影響。企業經營的會計核算壹般原則 ,是在會計假設的基礎上演繹出來的。在《企業會計準則》的 12 項會計原則，即“客觀性、相關性、可比性、壹貫性、及時性、明晰性、重要性、權責發生制、配比、謹慎、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出 ”中。我們可以看到：前 7項原則主要是對會計信息質量要求 ,會計目的之壹是向有關方面提供有用的會計信息。破產清算會計也需要向企業債權人、清算組、法院等提供會計信息 ,因此也應當遵循這 7 項原則。而對於後 5 項原則 ,破產清算會計則不再適用。權責發生制原則的目的在於正確地反映各期的盈虧 ,註重對當期及以後各期收益和費用配比核算 ,是在持續經營和期間假設基礎上適用的 ,由於清算時持續經營和期間假設都發生了變化，所以將不再適用 ,此時 ,權責發生制被收付實現制原則代替。後者側重於對當期實現的收益和費用的核算 ,因而更適用於壹次性的清算。配比原則的不適用原因 ,也類似於此。謹慎性原則是要求盡可能地高估費用低估收入 ,如壞帳準備的提取 ,加速折舊 ,或有負債的確認等。但這對於破產清算會計已經沒有了實質意義。歷史成本原則也被廢棄 ,取而代之的是實際確定的清算價格原則。財產的價格采用清算價格確定，債務也按現實應償還額清償。清算損益、清算報表均是在現行價格基礎上確認、計算和編制的。清算期間發生的費用支出 ,在清算時 ,不論是什麽費用性質 ,直接計入當期費用 ———清算費用即可 ,而無法區分費用性質的可以遞延到後期 ,從這方面來看 ,配比原則也不再適用。
二、有關破產企業會計清算要素的分類與計量問題
在破產企業清算過程中，清算小組可以參照1997年財政部制訂的《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》的要求設置會計科目並編制會計報表，以滿足清算工作中基本會計核算的需要。但在實務中我們常會感到《暫行規定》中制定的23個會計科目並不能完全反映和核算清算工作中的經濟業務，因此，筆者考慮可增加壹些會計科目。
1.增設“用作擔保物的資產‘’和“有財產擔保的債務”科目，以此來反映和核算企業宣告破產前發生的符合國家法律、法規規定設有合法有效擔保的抵押物資產和設有財產擔保的有效債務。雖有財產擔保但債務數額超過擔保物價值部分的債務，不在‘有財產擔保的債務”科目核算，仍在普通債務中的“其他應付款”科目核算。如果擔保物的價值超過經過登記確認的債務數額，也不在“用作擔保物的資產”科目核算，仍然在普通資產中的相關科目中核算。
2.增設“應付清算費用”科目，反映和核算清算期間根據合同、協議的規定應付而未付的清算費用。
3.清算組還應當設置備查帳簿，反映和核算破產企業占有、使用而產權不屬於破產企業的他人財產。根據最高人民法院《關於審理企業破產案件若幹問題的規定》第71條規定，債務人基於倉儲、保管、加工承攬、委托交易、代銷、借用、寄存、租賃等法律關系占有、使用的他人財產，不屬於破產財產，應當由財產權利人取回。同時《破產規定》中還規定，在破產宣告後因清算組的責任損毀滅失的，財產權利人有權獲得等值賠償。因此，清算組應設置相關備查賬帳簿以便妥善保管上述財產。
4.可以增設“清算期應付債務”科目，同時可以根據需要增設“清算期借入資產”科目作為“清算期應付債務”的備抵科目。如果破產企業的破產財產壹時無法變現，出現資金緊張狀況，清算組不得不借入資金支付清算費用;同時清算期間清算組需要支付破產財產的儲存、管理、變賣等費用，由於資金緊張等原因不能及時支付。此時需要清算組核算清算期間發生的負債，這些債務又不屬於破產債權需要單獨核算，可增設這兩個科目。
在《國有企業試行破產有關財務問題的暫行規定》中指出:“破產財產處置前, 破產清算組應聘請具有法定資格的資產評估機構依法進行評估”, 但並未具體規定破產財產的計量方法。從理論上講, 破產財產的計量應采用清算價格法即以可變現價值為基礎的計量模式。企業的破產財產中, 除了現金、銀行存款等不須變現計量的財產和各種費用、損失等不可變現計量的資產外, 大部分可變現的財產都必須進行重新計量, 而不能以持續經營中的資產帳面價值為準繩。清算價格法具體包括市價法、重置成本法、收益現值法和調查法四種。市價法操作簡便, 但公正的市價要以發達的產權市場交易為基礎; 收益現值法也需要壹個健全完善的資產市場據以確定恰當的收益率; 調查法缺乏可操作性。因此, 現實工作中以重置成本法作為確定清算價格的主要手段。事實上, 各種計量方法往往是綜合使用的。只有全方位地選擇適當的方法, 才能實現破產財產變現價值的合理化, 保護債權人及債務人的利益。
三、有關破產清算中特殊事項的會計處理問題
在《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》中對壹些特殊經濟事項的會計處理尚未作出明確規定。例如, 關於融資租賃資產的問題。在常規會計中, 根據實質重於形式的原則將融資租入資產記為企業的壹項資產, 並相應地將未來租賃期內需支付的租金記錄為壹項負債。然而當承租人進入破產清算期時, 對融資租入資產的處理只能依據其法律形式。按租約規定, 出租人仍保有出租資產的所有權。因此, 能否將出租方列為壹般債權人將融資租入資產納入清算財產, 是值得商榷的。但如果經協議由清算組壹次性支壹筆未付租金給出租人, 從而獲得資產所有權的, 則情況就不同了。總之, 這類特殊事項的會計處理, 還有待法規作出具體的規範。
四、有關破產清算財務信息的披露問題
《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》要求清算組分別於清算開始時、清算期間、清算終結時編制並報送有關的會計報表。其中“清算期間, 應當按照人民法院、主管財政機關和同級國有資產管理部門規定的期限編制。”我認為, 對報表編制時間的規定應有助於清算組更好地掌握破產企業的清算進程, 使清算工作更加條理化、合理化, 這樣才能提高財務信息的利用價值, 縮短清算時間, 減少不必要的損失和浪費。
（壹）破產企業會計信息披露的特點
破產企業與正常企業不同 , 不同類型破產企業的相關者具有壹定的層次性和獨特性 , 其相互約束、作用也有所不同 , 因而在具體治理結構上也有獨特之處 , 也由此引起破產企業在會計信息披露對象、披露內容等方面表現出較大的特殊性 , 下面僅就正常企業所不具備的特點進行壹些探討。
1. 會計信息報告對象的單壹性。破產清算是將債務人的財產公平的分配給債權人的壹種法律程序 ,清算人接受法院的授權 , 負責破產清算企業的接管、財產處置和債務清償 , 與其關系最密切、最關心其工作成效的是債權人會議或監督人這壹債權人會議的代表機構 , 因此由清算人編制的破產清算會計信息的報告對象主要是債權人會議 (監督人 )。
2. 會計信息披露內容的終極性。與和解、重整企業不同,破產清算企業會計信息的入帳基礎是收付實現制而非權責發生制 , 清算價格取代了歷史成本 , 其基本宗旨是在債權人之間公平地分配財產。在會計信息披露上 , 主要包括期中清算信息、決算清算信息兩個方面 , 這些會計信息的披露 , 將隨著清算企業的最終註銷而變成終極性、不再循環的會計信息。
（二）加強破產企業會計信息的質量監控
我國現有破產會計方面的會計制度 ,主要包括國有企業、破產清算、有關破產會計科目的設置和會計報表的格式與編制等內容。對於破產企業會計信息的質量監控 ,除了建立健全破產會計信息的生產、披露規範外 ,還必須針對各類破產企業會計信息的特點 ,結合破產企業的治理結構 ,充分考慮各相關者之間的經濟關系、契約關系、權利制衡關系 ,發揮治理結構內部既相互制約又相互促進的獨特作用 ,從而維護債權人和債務人合法權益。
1.明確破產會計信息質量的監控目標。根據各類破產企業都處於破產程序之中、其基本主旨是保護債權人和債務人合法權益的特點 , 破產會計信息質量的總體監控目標是保證會計信息的合法性 (符合破產法和會計法規的規定 ) , 提高會計信息的相關性。破產清算會計信息質量的監控目標 , 主要是為了保證反映破產清算情況的會計信息的合法性與相關性。
2.建立全面、系統、科學的破產會計制度規範。目前有關破產會計方面的制度規範主要是財政部1996年 8月 20日頒布的 《國有企業試行破產有關財務問題的暫行規定 》和 1997年 7月 30日頒布的 《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定 》。這些破產會計制度規範 , 都是針對破產清算會計的規範。根據新破產法的基本內容 ,我們還應該將破產清算會計與破產和解會計、破產重整會計聯系起來建立完整的破產會計制度規範 , 規定有關會計確認、計量、記錄和報告方面的規則。這些規則的設立可以有三種方式: 壹是集中於壹部 “企業破產會計制度 ”中規範; 二是分別設立和解會計制度、重整會計制度和清算會計制度; 三是將和解會計和重整會計在現有的 “債務重組 ”準則和制度中規範, 清算會計單獨設立制度規範。鑒於和解、重整、清算都屬於破產程序中的內容 , 為了保持規範內容的系統性、銜接性、簡便性 , 建議合並在壹個會計制度中規範。
3. 構建完整的破產會計信息質量監控體系。破產會計信息質量監控體系的構建 , 可以按照破產案件的類別、考慮治理結構的特點、針對會計信息的內容、跟蹤會計信息的目標、保證會計信息的質量等思路進行全面設計。在這裏 , 由於實施主體不同 , 形成了不同的監督對象; 由於治理結構不同 , 形成了不同的監控程序; 由於會計信息不同 , 形成了不同的監督內容等 , 進而組成了在債權人、債務人、法院、政府有關部門等直接或間接參與之下的監控體系 。
(三)提高破產相關人員的綜合素質來破產清算財務信息的質量
在破產會計信息監控中 , 監控主體與監控對象相關人員素質的高低 , 對於破產會計信息質量監控的有效性具有十分重要的影響。因此提高相關人員的業務素質、道德素質等綜合素質是保證破產會計信息質量的重要條件之壹。從總體上看 , 任何相關人員都應該具備誠實、勤勉、公正、敬業等道德素質並掌握有關破產法的基本知識 , 但出於破產工作的需要 , 對不同相關人員的業務素質要求也有所不同 , 下面就破產會計人員、重整人、重整監查人、清算人、清算監督人等人員的基本業務素質要求談些想法。
1.破產會計人員的業務素質。這裏包括債務人的會計人員、債權人的會計人員、清算會計人員三類。債務人的會計人員是指破產企業構、原有的會計人員 , 他們可能參與各類破產案件的會計工作 , 因此掌握和解協議的基本結制訂技巧、與債權人會議和解談判技巧、和解協議履行規則、企業重整與清算移交的準備工作技術、移交程序與內容、梳理和掌握企業整體財務狀況與細節等 , 是債務人會計人員所必須具備的業務素質。債權人的會計人員是指債權人會議所聘用的會計人員, 可以是與債權人會議選舉的監督人壹同工作的會計人員 , 也可以由定期或不定期聘請的註冊會計師擔當 , 但無論采用哪種方式 , 這類會計人員都應該具備完整而詳細的破產法律知識 , 能較快熟悉破產企業的財務狀況及其問題所在 , 具有鑒別和評價破產和解、重整、清算會計信息質量的能力 , 並為債權人會議的決策提供合法、合理、有用的財務會計方面的建議。清算會計人員是清算人在企業清算期間聘用的會計人員 , 應該具有破產清算的程序、基本內容、要求等相關律知識 , 掌握破產清算會計科目設置、有關賬務處理、財務會計報告的編報要求和方法等專門技術 ,較好的與法院、政府有關部門和債權人進行協調、溝通的能力 , 具備有關專門破產清算財務報告設計的知識 , 以滿足相關者對特殊清算會計信息的需要。針對上述會計人員獨特的業務素質要求 , 可以設立必要的職業技術規範 ,通過短期培訓使之掌握相關的執業理念和技能。
2. 清算人的業務素質。清算人工作的核心目標是合法、有效地增大債權人的債權受償比例 , 其中涉及到債權人、債務人和第三方等各方利益 , 要求清算人具有較高水平的財務管理知識、清算工作的專門知識和豐富的清算工作經驗。因此在國外通常由律師或會計師擔任。
3. 清算監督人的業務素質。清算監督人主要是監督清算人的破產清算工作 , 監督債權人會議討論通過的各項決議的執行情況 , 其業務素質主要應包括資產評估知識、會計核算知識、審計知識等方面。破產企業會計信息的質量監控涉及到法律、管理、工商、稅務、會計、審計等諸多方面的參與 , 是壹項比較復雜的系統工程 , 也是壹項需要長期努力、不斷創新的艱巨任務 , 需要得到相關者的積極配合和社會的廣泛關註。
（五）清算會計報表的編制
清算會計報表是根據債權人、投資者以及法院等方面的要求編報的。由於企業清算業務及會計目的特殊性, 導致了企業清算會計報表與持續經營條件下的會計報表在種類、內容及格式等方面存在著顯著差異。首先 ,正常報表在分期假設的前提下編制 ,清算報表則基於終止經營假設。其次 ,計價原則不同 ,清算報表計價方式以可變現凈值為基礎 ,不適用歷史成本原則 ,其資產與債務的確認與計量以法律為依據 ,不完全依照壹般會計核算。再次 ,清算報表所使用的會計科目與正常報表也有壹定區別。由於清算業務與正常經營經濟業務的不同 ,使得清算報表在種類、內容等方面都同正常報表有很大區別。在清算過程中主要編制的報表有以下幾種：
1財產現況表, 作為壹個以企業清算為基礎編制的反映資產和負債現狀的會計報表, 強調的主要是企業實際擁有的合法資源和對這些資源的要求權。在財產現況表中, 資產主要是以清算價值表示出來,帳面數僅供備用。並且, 資產項目毋需再劃分為流動與非流動, 而是從方便估計清償有無擔保債權的角度將資產分為提供充分擔保的抵押資產、提供部分擔保的抵押資產和未用於擔保的資產。企業進入清算狀態時, 其壹切債務都需在短期內清償而均成為“流動負債”。因此, 負債在資產現況表中按有充分擔保的負債、有部分擔保的負債、有先償權的負債和無擔保的負債類別列示。財產現況表在清算組接管企業財產並進行全面清查核實後編制, 實質上是按企業清算的特殊要求編制的清算企業資產負債表。
2 變現償債表, 是反映清算企業資產的變現及債務清償情況的報表。在變現償債表中, 列示變現資產的具體項目、帳面金額、變現金額及變現損益; 對於待清償債務, 應按清償順序列示各項債務, 以及各項債務的帳面數、確認數、清償比例及未清償額。
3 清算損益表, 主要反映企業各種清算收益和損失的形成及結果的報表。在清算損益表中, 可分別資產變現損益、清算費用、不可變現資產損失轉銷等項目 (類) 予以列示。以上兩表壹般於企業清算結束時編制。根據需要, 清算組還可以編制清算費用明細表、償債明細表及現金收支表等其他報表。
同時根據實際需要, 清算小組還可以編制清算費用明細表、償債明細表及現金收支表等其他壹些報表來反映各種信息。